Куперс

В статье доказана важность составления эффективной амортизационной политики, выбор способа начисления амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Целью работы выступает раскрытие необходимости составления амортизационной политики организации, анализ способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, с дальнейшим выбором рационального решения для действующего предприятия.

Любое предприятие имеет основные средства, будь то компьютерная техника, служебные автомобили, здания, сооружения, полный перечень представлен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» . Условиями признания актива объектом основных средств как в бухгалтерском, так и налоговом учете выступает стоимость актива. Например, в бухгалтерском учете минимальная стоимость актива должна составлять 40 тыс. руб., а в налоговом — 100 тыс. руб. К тому же основное средство должно приносить будущую экономическую выгоду и использоваться не менее 12 мес. или одного производственного цикла.

Существует множество мнений авторов о понятии и ключевых аспектах амортизации. Так, Д. С. Кочергов говорит о том, что амортизация является стоимостным показателем износа объектов основных средств вследствие потери ими физических или утраты технико-экономических свойств. В. Н. Дорман считает амортизацию процессом накопления денежных средств. для возмещения выбывших основных за счет переноса первоначальной стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции. Как пишет М. А. Вахрушина , острой проблемой в настоящее время выступает отсутствие единообразного ведения предприятиями учета — бухгалтерского и налогового.

В целом амортизация — это инструмент для накопления амортизационного фонда, с помощью которого проходят обновление и модернизация основных средств. В настоящее время существует множество проблем, связанных с амортизационной политикой. Одной из ключевых возникает выбор способа начисления амортизации.

По статистике большинство организаций для целей бухгалтерского и налогового учета предпочитает самый простой — линейный метод. В первую очередь проблема возникает из-за того, что многие организации не уделяют должного внимания составлению амортизационной политики, полагаясь на общепринятые стандарты. Используются шаблонные амортизационные политики, которые придуманы другими предприятиями.

Каждая организация имеет свою специфику, и амортизационная политика, как и учетная, должна быть максимально подстроена под особенности функционирующего предприятия. Четко сформулированная амортизационная политика поможет не только наладить учет и отражение амортизационных отчислений организации, но и помочь в налоговом учете.

Рассмотрим особенности амортизационной политики на примере действующего предприятия АО «Кропоткинский машиностроительный завод» (АО «КрЭМЗ»). Предприятие имеет разнообразие основных средств, что позволяет изучить все аспекты амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

АО «КрЭМЗ» использует линейный способ начисления амортизации как для бухгалтерского, так и налогового учета. Изучим на примере, как осуществляется расчет амортизации для бухгалтерского учета линейным способом, а также как выглядит ведомость учета по сч. 02 «Амортизация основных средств» (табл. 1).

В табл. 1 отражен порядок начисления амортизационных отчислений объектов основных средств на предприятии. Так как ведомость аналитического учета — документ внутренний, в других организациях она может выглядеть по-иному. Когда размер первоначальной стоимости сойдется с сальдо на конец месяца, основное средство будет полностью амортизировано, и начисление амортизации прекратится.

Таблица 1

Ведомость аналитического учета по сч. 02 «Амортизация основных средств» в АО «КрЭМЗ» за март 2018 г., руб.

Показатели	Сальдо на начало месяца	Счет затрат	Расчет начисления амортизации			Сумма накоплен­ной аморти­зации	Сальдо на конец месяца
			Начальная стоимость	14, %	Сумма аморти­зации
Станок 2А-662	55 516,5		91 260		380,25	55 896,75	55 896,75
Дробилка ДП7	4 936,8		5 385		44,88	4 981,68	4 981,68
Пресс М12	25 130,66		48 640		405,33	25 535,99	25 535,99
Холодильник	4 054,43		4 600	114,29	54,79	4 109,22	4 109,22
Станок ЗУ-143	36 893,22		48 650		202,71	37 095,93	37 095,93
Итого…	126 531,61		198 535		1 087,96	127 619,57	127 619,57

В АО «КрЭМЗ» исчисление амортизационных отчислений объектов основных средств для налогового учета также осуществляется с помощью линейного метода. Способ расчета амортизации можно представить в виде формулы

К =1/n X 100%,

где К — норма амортизации;

n — срок полезного использования (СПИ) в месяцах.

Рассчитаем суммы амортизации по основным средствам, имеющимся в АО «КрЭМЗ», используя регистр-расчет (табл. 2).

Таблица 2

Регистр-расчет амортизации основных средств

Объект	Принадлежность к основным средствам, используемым при произ­водстве товаров (работ, услуг)	Начальная (остаточная, базовая) стоимость объекта, руб.	Срок (полезный, оставшейся до истече­ния срока использо­вания, мес.)	Норма аморти­зации по объекту, %	Сумма амортиза­ции по объекту, руб.
Компьютер	Нет	42 000		2,78	1 167,6
Станок обрабатыва­ющий	Да	400 000		0,83	3 320,0
Станок сверлильный		890 000		0,83	7 387,7
Автобус	Нет	1 262 000		1,19	15 017,8

Примечание: метод начисления амортизации — линейный, без применения специального коэффициента.

В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации, в налоговом — всего два. Изучим на примере действующего предприятия АО «КрЭМЗ» эти способы начисления амортизации и определим, какой из них наиболее эффективен и рационален для исследуемой организации.

Представим, что у АО «КрЭМЗ» имеется основное средство — станок, используемый в производстве. Первоначальная стоимость станка 300 тыс. руб. Предполагаемый СПИ основного средства — 10 лет. Расчет амортизационных отчислений линейным методом представлен в табл. 3.

Таблица 3

Расчет амортизационных отчислений линейным способом

Год использования	Первоначальная стоимость, руб	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, Руб.
1-й	300 000		30 000
2-й	300 000		30 000
3-10-й	300 000		30 000

Из представленных расчетов видно, что в течение 10 лет амортизационные отчисления будут списываться равномерно одинаковыми суммами. Простота и легкость расчетов данного метода являются его положительными сторонами, но стоит рассмотреть и другие способы.

Следующим выступает метод уменьшаемого остатка. Расчет нормы амортизации для данного метода аналогичен линейному способу. Основным отличием выступает то, что амортизационные отчисления исчисляются из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года. К тому же в данном способе начисления амортизации возможно применение коэффициента ускорения, который устанавливает орган исполнительной власти на федеральном уровне.

Оставим условия прошлого примера и предположим, что коэффициент ускорения для данного производственного станка равен двум. Произведем расчет амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка (табл. 4).

Таблица 4

Расчет амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка

Год использования	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации,	Остаточная стоимость на конец года, руб.
1-й	300 000		60 000	240 000
2-й	240 000		48 000	192 000
3-й	192 000		38 400	153 600
4-й	153 600		30 720	122 880
5-й	122 880		24 576	98 304
6-й	98 304		19 660,8	78 643,2
7-й	78 643,2		15 728,64	62 914,56
8-й	62 914,56		12 582,91	50 331,65
9-й	50 331, 65		10 066,33	40 265,32
10-й	40 265, 32		8 053,06	32 212,26

Как видно из расчетов табл. 4, часть стоимости объекта основных средств (32 212,26 руб., или 10,74%) по истечении СПИ осталась недоамортизированной. На затраты было перенесено 267 787,74 руб. или 89,26%. В данной ситуации следует руководствоваться нормой п 7. ПБУ 1/2008, которая гласит: если по конкретному вопросу нормативными актами не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация сама разрабатывает соответствующие способы при формировании учетной политики, опираясь на ПБУ 1/2008 .

Поэтому в данной ситуации целесообразно списывать на последний год амортизации всю остаточную стоимость основного средства. Таким образом, данный способ имеет преимущество — в первые годы применения данного способа амортизационные отчисления более высокие, соответственно, их можно использовать для обновления производственного фонда. Однако, как показали расчеты, данный способ не всегда соответствует своему названию, и в последний год эксплуатации отчисления могут существенно возрасти.

Далее рассмотрим способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Суть данного метода заключается в исчисления амортизации из предполагаемого объема выпускаемой продукции.

Произведем расчет с помощью данного способа для того же производственного станка, что и в прошлых примерах. Предполагаемый объем выпуска продукции — 100 000 ед. Пусть выпуск продукции в каждом отчетном году будет одинаков и равен 10 000 ед. в год. Расчет представим в виде табл. 5.

Таблица 5

Расчет амортизационных отчислений методом списания стоимости пропорционально выпущенной продукции

Год использования	Объем продукции, ед.	Амортизационные отчисления на единицу продукции, руб.	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.
1-й	10 000		30 000
2-й	10 000		30 000
3-10-й	10 000		30 000

Из расчетов табл. 5 следует, что каждый отчетный год амортизационные отчисления будут составлять 30 000 руб. Однако сложность данного метода заключается в том, что предприятие АО «КРЭМЗ» работает как в розницу, выпуская определенное количество товара, так и под заказ, соответственно, невозможно четко определить выпуск произведенной продукции. Поэтому данный метод не сможет эффективно быть применен в АО «КрЭМЗ».

Последним методом выступает способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В наших расчетах сумма чисел лет будет равна 55 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10). Амортизация будет равна произведению первоначальной стоимости основного средства на долю амортизационных отчислений соответствующего года. Произведем расчет амортизации данным методом (табл. 6).

Таблица 6

Расчет амортизации методом списания по сумме чисел лет срока полезного использования

Используя данные расчеты, можно прийти к выводу, что целевым направлением в амортизационной деятельности организации АО «КрЭМЗ» является применение метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Это обусловлено следующими факторами.

1. В АО «КрЭМЗ» большое количество основных средств было введено в эксплуатацию до 2002 г., а значит, организация не сможет максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, применяя линейный метод.
2. При занижении сроков полезного использования объектов основных средств появляется возможность отнести на себестоимость произведенной продукции большую амортизационную сумму и тем самым сократить налогооблагаемую базу организации.
3. Применение рекомендуемого метода позволит быстрее собрать средства для обновления производственных мощностей.

Если говорить об амортизации в налоговом учете, то, как отмечалось ранее, существует два способа: линейный и нелинейный. Первый идентичен с линейным способом начисления амортизации в бухгалтерском учете.

При применении нелинейного метода амортизация рассчитывается по следующей формуле:

А = В X k/100,

где А — месячная сумма амортизационных отчислений для определенной амортизационной группы;

В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы;

k — норма амортизации .

Рассчитаем амортизацию в целях налогового учета данным методом. Исходные данные берем из предыдущих примеров.

В ОАО «КрЭМЗ» имеется станок стоимостью 300 000 руб., срок полезного использования — 10 лет (120 мес., или 5-я амортизационная группа). Допустим, что суммарный баланс данной амортизационной группы основных средств будет равен этим 300 000 руб. Ежемесячная норма амортизации амортизационной группы, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, равна 2,7. Применение специальных коэффициентов не предусмотрено. Расчеты проведем в табл. 7.

Таблица 7

Расчет суммы амортизации нелинейным способом

В расчет взяли только первые два года использования объекта основных средств. В представленной таблице видно, что сумма амортизационных отчислений со временем будет уменьшаться, также за счет этого будет снижаться себестоимость готовой продукции.

Плюс нелинейного метода — в первые годы эксплуатации организация сможет получить больше амортизационных отчислений, чем при линейном способе. Тем самым в первые годы службы объектов можно минимизировать налог на прибыль. Поэтому в ОАО «КрЭМЗ» можно использовать нелинейный метод начисления амортизации. К тому же предприятие не имеет основных средств, относящихся к 8-10-й амортизационным группам, в отношении которых нельзя использовать нелинейный метод.

Таким образом, можно сделать вывод, что для более эффективного и рационального использования амортизационных отчислений ОАО «КрЭМЗ» рекомендуется использовать метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет СПИ для бухгалтерского учета и нелинейный метод для налогового учета. Применение данных методов начисления амортизации позволит увеличить размеры амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации объекта основного средства, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу и увеличив амортизационный фонд АО «КрЭМЗ».

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016 № 64н).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.06.2018 № 143-ФЗ).

4. Бахрушина М. А. Бухгалтерское дело. М.: ИНФРА-М, 2015. 384 с.

5. Дорман Б. Н. Экономика организации. Ресурсы коммерческой организации. М.: Юрайт; Екатеринбург: УрФУ, 2019. 134 с.

6. Кочергов Д. С. Амортизация. Новые правила бухгалтерского и налогового учета. М.: Омега Л. 2014. 144 с.