Куперс

Аграрный бизнес является одной из самых насущных и необходимых сфер предпринимательства для любого государства. Как и в любом бизнесе, в сельскохозяйственном деле существуют используемые в работе активы, которые нужно правильно учитывать и показывать в отчетности.

Поговорим о биологических активах: какие объекты к ним относятся, какие существуют нюансы их налогового и бухгалтерского учета, как смотрят на это МСФО.

Что такое биологические активы

В отечественной учетной политике этот термин не применялся, но зато он активно употребляется в международных финансовых стандартах. Их гармонизация крайне важна в свете современных глобализационных процессов.

Международный стандарт IAS 41 «Сельское хозяйство» определяет Biological assets очень просто: живущие растения и животные. Однако не любое растение и животное можно признать бизнес-активом, очевидно, необходимы уточнения.

Биологические активы – это живые существа (животные, птицы и др.) и растения, являющиеся объектом получения выгоды в сельскохозяйственном бизнесе.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Финансовый учет биологических активов осуществляется исключительно по международному стандарту МСФО, а именно IAS 41.

Понятие биотрансформации

Если для обычных материальных активов характерен износ и, как следствие, амортизация, живые фонды подвержены биотрансформации – изменению показателей качества и количества.

Какие процессы происходят с биоактивом в ходе биотрансформации:

• рост – количество актива увеличивается либо происходит улучшение качества;
• дегенерация – обратный процесс, вырождение по количеству или по качеству;
• воспроизводство – появление новых биофондов;
• производство – актив превращается в сельскохозяйственную продукцию.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! В тот момент, когда актив перестает быть живущим и переходит в сельхозпродукцию (мясо, молоко, шерсть, древесина, плоды, зерно, мед и пр.), он уже не учитывается в отчетности как биологический актив, признаваясь другой группой фондов.

Сама аграрная деятельность, с точки зрения МСФО, представляет собой управление процессами биотрансформации для достижения одной или нескольких из следующих целей:

• непосредственная реализация;
• получение посредством актива сельхозпродукции;
• возобновление или увеличение биоактивов.

Когда живое признается активом

Живые растения и животные отличаются от предметов, которые составляют небиологические активы, по многим показателям. Мы рассматриваем те признаки, по которым они различаются именно как активы, то есть способы законодательно разрешенного извлечения прибыли. Прибыль от использования биологического актива может быть получена в результате:

• процесса биотрансформации (разведение, выращивание);
• эксплуатации (рабочий скот, доение, несушки и т.п.).

ВНИМАНИЕ! Оба вида получения прибыли от биоактива чаще всего пересекаются: например, рабочий скот также нуждается в возобновлении поголовья.

Компания должна признавать актив биологическим и показывать его в отчетности, если:

• контроль организации над активом достигнут в результате ее прошлых действий или событий;
• данный актив с определенной вероятностью может принести экономическую выгоду;
• возможно более или менее достоверно определить справедливую стоимость актива.

Оценка биоактивов

Напрямую связана с отслеживанием результатов биотрансформации.

Оценка биоактива – фиксирование изменений в его различных показателях:

• по количеству (поголовье, площадь, приплод, вес, длина и пр.);
• по качеству (прочность волокна, содержание жира и т.п.).

Производится в момент первичного признания и далее по отчетным периодам.

При первом признании и оприходовании и дальнейшим учетам биологический актив оценивается по справедливой стоимости на дату оценки, из которой вычитаются предполагаемые расходы на реализацию (п. 12 МСФО 41). Справедливая оценка – это то количество денег, которое согласились бы заплатить за данный актив хорошо осведомленные независимые стороны. Расходы на сбыт предполагают различные пошлины, биржевые сборы, налоги, связанные с передачей собственности, комиссионные, если использовались услуги дилеров и брокеров.

ВНИМАНИЕ! Транспортные расходы, по МСФО 41, не относятся к сбытовым.

Как справедливо оценить биологический актив

Для справедливого оценивания биоактивы делят на группы по различным показателям, например, оценивают поголовье скота одного возраста, породы и т.п. Тут существует объективная трудность, связанная с актуальностью оценивания лишь на момент оценки. Вследствие биотрансформации и других факторов стоимость актива может существенно меняться. Вот какими способами разрешается этот момент в современной практике:

1. Позиция активного рынка. Если оцениваемым биофондом торгуют на рынке, где его предполагается реализовывать, то справедливой стоимостью будет котировочная цена на этот актив.
2. Последняя сделка. Если активного рынка нет, справедливой признается цена последней сделки на любом рынке, если с тех пор до конца отчетного периода не произошло существенных рыночных потрясений.
3. Корректировка цен на аналоги. Рассматриваются цены на аналогичные активы и корректируются в зависимости от степени отличия от оцениваемого.
4. Показатели отрасли. Средняя цена по соответствующему сектору.
5. Дисконтированная стоимость. Справедливой стоимостью биоактива считается ожидаемое количество денежных потоков с учетом дисконтирующего коэффициента. Не принимаются в расчет факторы биотрансформации актива.
6. Себестоимость. В некоторых случаях она практически тождественна справедливой оценке, например, если после вложения средств биотрансформация не успевает произойти (например, поле засеяно как раз перед датой учета) либо она еще не окажет влияния на цену (например, годовалые саженцы, которые рассчитаны на плодоношение в возрасте 5 лет).

Выверка справедливой стоимости

Компания должна выбирать тот метод оценки биоактива, который гарантирует большую достоверность, и необходимо применять его вплоть до выбытия активов. Так как любой метод оценивания предусматривает погрешность, в балансе нужно производить выверку: сравнивать показатели начала и конца отчетного периода. При этом учитывается:

• доход или затраты либо потери по отношению к справедливой стоимости;
• повышение стоимости вследствие приобретения активов;
• ее снижение вследствие сбыта активов;
• уменьшение балансовой стоимости из-за сбора урожая, стрижки и т.п. (то есть временного отделения экономически полезной части биоактива);
• доходы от объединений бизнеса;
• курсовые скачки котировок и т.п.

Что должно быть в отчетности по биологическим активам

В бухгалтерской и финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация о биоактивах:

• величина прибыли или убытка по данному отчетному периоду;
• характеристика групп биоактивов;
• по каждой группе дать количественные и другие расчетные показатели, исходя из особенностей деятельности;
• стоимость активов на балансе с определенными ограничениями или находящихся в залоге;
• особенности финансовых рисков;
• данные выверки.

Отражение биологических активов на балансе

Приобретаемые со стороны биологические активы первично оцениваются и приходуются на счете ПБУ 7 «Основные средства» или 9 «Запасы» (если покупается молодняк, который не будет использован в текущем периоде). По МСФО (IAS 41) таких указаний по оценке нет: по международным стандартам биологические активы оцениваются только в управлении их биотрансформацией, их приобретение не является предметом рассмотрения данного стандарта. В этом главное отличие отечественного подхода к бухучету биологических активов и международных положений на этот счет. Последние декларируют как единственный способ отражения справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов.

Хотя большинство компаний не занимается сельским хозяйством, оно по-прежнему остается одной из самых важных отраслей в мире.

Эта отрасль настолько важна и настолько отличается от других отраслей, что у нее есть собственный стандарт — МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Во многих развивающихся странах сельскохозяйственная деятельность представляет собой один из важнейших источников дохода. В конце концов, все должны есть. И одно это свидетельствует о важности сельского хозяйства.

В отличие от других отраслей, сельское хозяйство работает с живыми животными и растениями. По определению, живые животные и растения рождаются, растут и умирают.

Это приводит к ряду проблем при учете и представлении результатов сельскохозяйственных компаний.

Если вы занимаетесь сельскохозяйственным бизнесом, то вам необходимо целиком изучить этот стандарт. Но для общего ознакомления можно рассмотреть ключевые вопросы, связанные с учетом сельскохозяйственной деятельности.

Как идентифицировать сельскохозяйственную деятельность?

Первый и главный вопрос, связанный с живыми растениями и животными, — что такое сельскохозяйственная деятельность?

Сельскохозяйственная деятельность (англ. ‘ agricultural activity’) — это управление биологической трансформацией (например, ростом) биологических активов (параграф IAS 41.5):

• продажа, или
• преобразование в сельскохозяйственную продукцию или
• преобразование в дополнительные биологические активы.

Вы должны приложить все усилия, чтобы правильно ответить на этот вопрос, потому что от этого зависит учет и отчетность.

Почему?

Представьте, что у вас есть собака.

Логично предположить, что поскольку это живое животное, оно является биологическим активом. Вы можете подумать: «Биологические активы регулируются IAS 41, поэтому мне нужно оценивать собаку по справедливой стоимости на конец каждого года».

Но не все так просто.

Нужно задаться вопросом: для чего нужна эта собака?

Это сторожевая собака, которая защищает вашу собственность и лает на всех проходящих мимо?

Если да, то вы не должны применять МСФО (IAS) 41. Вместо этого следует применять МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и оценивать собаку по себестоимости за вычетом накопленной амортизации.

Причина в том, что охрана вашего имущества (территории) не является сельскохозяйственной деятельностью, и к ней не применяется МСФО (IAS) 41.

Или эта собака нужна, чтобы производить, выращивать щенков и продавать щенков?

В этом случае применяется МСФО (IAS) 41, поскольку селекция и продажа щенков являются сельскохозяйственной деятельностью.

IAS 41 или IAS 16?

Итак, если вы думаете, поскольку вы не фермер, вам не нужно беспокоиться об МСФО (IAS) 41, вы можете удивиться, узнав, что сельское хозяйство может скрываться в довольно неожиданных местах.

Всего несколько примеров:

Фармацевтические компании.

Некоторые фармацевтические компании создают собственные питомники для выращивания лекарственных растений с целью производства лекарств. Это сельскохозяйственная деятельность, и к ней применяется IAS 41.

Производители молочных продуктов.

Если компания выращивает свои собственные бактерии и культуры, а затем добавляет их в свои йогурты, то это сельскохозяйственная деятельность.

Производители ювелирных изделий.

Некоторые крупные производители ювелирных изделий производят свой собственный жемчуг, помещая в мягкие тела живых устриц посторонние предметы (например, куски раковин или паразитов). Затем устрица производит жемчуг, выделяя кристаллическое вещество вокруг постороннего объекта, чтобы защитить себя. Это также сельскохозяйственная деятельность.

С другой стороны, не все, что связано с живыми растениями или животными, — это сельскохозяйственная деятельность.

Опять же, приведем несколько примеров:

Цирк или Зоопарк.

Основная цель зоопарка (а также сафари, дельфинариума, школы верховой езды и т.д.) состоит в том, чтобы заработать деньги, показав животных публике. Это НЕ является сельскохозяйственной деятельностью, и в данном случае вместо IAS 41 применяется IAS 16.

При этом животные, живущие в зоопарке, иногда спариваются и производят потомство, но если это естественный процесс, не управляемый зоопарком, то это НЕ является сельскохозяйственной деятельностью.

Ситуация была бы иной, если бы зоопарк реализовывал активную программу воспроизведения животных и управлял этой программой. В этом случае племенные животные НЕ были бы случайными, и зоопарку пришлось бы применять МСФО (IAS) 41.

Рыбалка.

Все профессиональные рыбаки и рыболовецкие хозяйства могут вздохнуть с облегчением. Если ваша деятельность не связана с выращиванием рыбы, но просто ловите рыбу в реке или ином водоеме, это НЕ сельскохозяйственная деятельность.

Причина в том, что если рыба выросла естественным образом в водоеме, и это не имеет отношения к сельскому хозяйству.

То же самое относится к охоте и другим аналогичным видам деятельности по добыче биологических активов в местах их естественного обитания.

«Животные-работники».

Когда вы содержите животных в первую очередь для выполнения некоторых работ, например, тяговых лошадей, ездовых или сторожевых собак и т.д., тогда вы НЕ применяете МСФО (IAS) 41, потому что такие виды деятельности НЕ представляют собой биологическую трансформацию.

Вместо этого следует использовать МСФО (IAS) 16.

Как идентифицировать биологический актив?

Одно весьма распространенное заблуждение в бухгалтерском учете сельского хозяйства — это убежденность в том, что все, что производится сельским хозяйством, является биологическим активом.

Это не так.

Биологические активы (англ. ‘ biological asset’) — это только живые растения и животные.

Производными продуктами биологических активов являются сельскохозяйственные продукты (англ. ‘ agricultural produce’).

Яблоки, пальмовое масло, жемчуг, молоко, кофейные бобы, чайные листья — все это сельскохозяйственная продукция.

Почему это так важно?

Как только вы отделили сельскохозяйственную продукцию от биологического актива, другими словами — после того, как вы произвели продукт, он станет вашим запасом, и вы применяете для его учета МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Активы в сельском хозяйстве.

В момент сбора урожая вы должны оценивать свои новые запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Последующая оценка выполняется согласно МСФО (IAS) 2 по наименьшему значению из себестоимости актива и чистой стоимости его реализации.

Сельскохозяйственная продукция не переоценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Как оценивать биологические активы?

Общее правило МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» предписывает оценку всех биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Однако есть несколько исключений:

Биологический актив не относится к сельскохозяйственной деятельности.

Об этом уже подробно упоминалось выше (сторожевые собаки, ловля рыбы и т.д.).

Плодовые культуры.

Это — сравнительно недавнее нововведение как в IAS 41, так и в IAS 16, принятом в 2014 году.

Плодовая культура (англ. ‘bearer plant’) — это живое растение, используемое при производстве или поставке сельскохозяйственной продукции, которое, как ожидается, будет производить более 1 периода.

Примерами плодовых культур являются фруктовые деревья, плодоносящие кустарники, виноградники и т. д.

Поскольку было бы достаточно сложно и нецелесообразно определять справедливую стоимость этих активов в конце каждого отчетного периода, они были исключены из сферы применения IAS 41.

Таким образом, вы можете учитывать эти активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации, в соответствии с IAS 16.

При этом имейте в виду, что речь идет только о растениях, но не о животных. То есть, если вы владеете дорогими собаками и используете их для разведения щенков, то извините, это не плодоносящая культура.

Активы, справедливую стоимость которых нельзя достоверно оценить.

Обычно, когда справедливую стоимость нельзя оценить, вы можете оценить актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации.

Однако в данном случае, МСФО (IAS) 41 предписывает, что справедливая стоимость является определяющей характеристикой биологических активов. То есть, если актив является биологическим активом, его справедливую стоимость МОЖНО надежно оценить.

Исключение допускается только при первоначальном признании, но не позже. Если вы получили биологический актив в подарок, и рыночные цены для него недоступны, вы сможете использовать модель себестоимости.

Другие ситуации маловероятны.

В соответствии с IAS 41 «Сельское хозяйство» под биологическими активами понимаются живущие животные и растения. Данный стандарт применяется для учета сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора. При этом животные и растения поддаются биотрансформации, в процессе которой, в биологическом активе происходят количественные и качественные изменения. Это могут быть изменения связанные с ростом, вырождением, размножением или производством сельскохозяйственной продукции. Примерами биологических активов являются: молочный скот, свиньи, виноградники, плодовые деревья, кустарники.

Компания должна признать биологический актив если:

— она контролирует актив;

— существует высокая вероятность получения от него будущих экономических выгод;

— справедливую и экономическую стоимость актива можно достоверно оценить.

Биологический актив оценивается по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу на дату признания и на конец каждого отчетного периода. Оценка и учет биологических активов ведется путем группировки по основным характеристикам. Справедливая стоимость биологического актива равна себестоимости, если с момента приобретения актива не произошло или не ожидается значительной биотрансформации.

Прибыль или убыток могут возникнуть в момент сбора сельскохозяйственной продукции. Прибыль или убыток, полученные при первоначальном признании биологических активов, должны быть признаны в отчетном периоде.

Если в отношении биологического актива отсутствуют рыночные цены, то компания должна применять оценку по себестоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения до появления возможности оценить актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Государственные субсидии, относящиеся к биологическим активами, подлежат признанию в качестве доходов, если выполнены все условия связанные с получением субсидии.

В отношении биологических активов компания должна раскрывать следующую информацию:

— совокупную величину прибыли или убытка, возникшую в текущем периоде;

— описание каждой группы биологических активов;

— количественную информацию по каждой группе биологических активов;

— характер своей деятельности и расчетные показатели по каждой группе активов;

— балансовую стоимость активов, в отношении которых существуют определенных ограничения в использовании, а также активов переданных в залог;

— стратегии управления финансовыми рисками, связанными с сельскохозяйственной деятельностью;

— сверку изменений балансовой стоимости активов на начало и конец отчетного периода, в отношении прибыли или убытка от изменений справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, повышения или уменьшения стоимости активов в результате приобретения или выбытия, увеличения стоимости в результате объединения бизнеса, курсовых разниц.