Куперс

Учет денежных средств и их эквивалентов по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

Определение по МСФО

К денежным средствам относятся денежные средства в кассе и на банковских депозитах до востребования.

Эквиваленты денежных средств – это краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые можно легко конвертировать в известные суммы денежных средств и которые подвержены лишь незначительному риску изменения стоимости. Под краткосрочным подразумевается период в три месяца с момента приобретения инвестиции, оставшийся до ее погашения.

Эквиваленты денежных средств служат для краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или других целей.

Классификация и признание по МСФО

В состав денежных средств и их эквивалентов входят:

• деньги в кассе;
• денежные средства в пути;
• деньги на текущих счетах компании (рублевых и валютных), доступные для использования;
• банковские переводные векселя и прочие векселя, планируемые к погашению или продаже не более чем через 3 месяца с даты приобретения;
• депозиты до востребования и сроком до трех месяцев;
• прочие ценные высоколиквидные бумаги со сроками погашения или планируемые к реализации в срок не более трех месяцев с даты приобретения.

Инкассированные денежные средства, еще не перечисленные на расчетный счет в банке, включаются в состав денежных средств в пути.

Инвестиции, имеющие более длительный срок погашения по состоянию на дату приобретения, не становятся эквивалентами денежных средств после того как период времени, оставшийся до их погашения, уменьшится до трех месяцев.

Банковские овердрафты отражаются в составе задолженности по кредитам и займам полученным.

Банковские овердрафты, подлежащие погашению по первому требованию банка и составляющие неотъемлемую часть политики по управлению денежными потоками, включаются в остаток денежных средств или их эквивалентов для целей отчета о движении денежных средств.

Денежные средства с ограничением к использованию исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов и показываются в качестве прочих оборотных либо внеоборотных активов в зависимости от срока ограничения в использовании, либо отдельной строкой, если их сумма существенна.

Денежные средства и их эквиваленты являются ограниченными в использовании в случаях, когда:

• заключен договор с банком, предполагающий обязательный остаток средств на счете;
• ограниченное использование средств предусмотрено договором займа/кредита;
• существуют ограничения по использованию средств на счете в силу законодательства страны, где располагается банк;
• денежные средства арестованы или заблокированы в связи с судебными разбирательствами, требованиями налоговых органов и т.д.;
• денежные средства находятся на счетах в банках, у которых отозвана лицензия на осуществление банковской деятельности.

Раскрытие информации в финансовой отчетности по МСФО

Денежные средства и эквиваленты денежных средств представляются в Отчете о финансовом положении отдельной строкой.

Компания раскрывает следующую информацию относительно денежных средств и их эквивалентов в примечаниях к Финансовой отчетности:

• состав денежных средств и их эквивалентов;
• данные об остатках денежных средств и их эквивалентов, выраженных в иностранной валюте;
• сумму имеющихся у компании значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, которые ограничены в использовании, с комментариями руководства относительно причин данных ограничений;
• взаимоувязку денежных средств в Отчете о финансовом положении и Отчете о движении денежных средств.

Отчет о движении денежных средств является перечнем денежных поступлений и выплат, которые позволяют согласовать входящий и исходящий остатки денежных средств и их эквивалентов на балансе, что позволяет оценить изменения чистых активов компании, ее финансовой структуры, а также способность компании влиять на объемы (и сроки) денежных потоков.

Потоки денежных средств – притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

В Отчете о движении денежных средств представляются потоки денежных средств и эквивалентов денежных средств за отчетный период, сгруппированные в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Операционная деятельность – основная приносящая выручку деятельность компании и прочие виды деятельности, не отнесенные к инвестиционной или финансовой деятельности.

При этом поступления – это денежные потоки от продажи товаров или оказания услуг, выплаты – это оплата поставщикам за товары и услуги, выплата зарплаты работникам и т.д. Потоки от операционной деятельности возникают из основной, приносящей доход деятельности компании, такие потоки являются результатом операций и других событий, которые учитываются при определении прибыли или убытка. Такая информация полезна для прогнозирования будущих денежных потоков от операционной деятельности, которая подтверждает достаточность денежных средств, например, для погашения кредитов, поддержания производственных мощностей или выплаты дивидендов.

Инвестиционная деятельность представляет собой приобретение и реализацию долгосрочных активов и прочих вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Денежные платежи/поступления, связанные с приобретением/продажей:

• основных средств и нематериальных активов;
• долевых или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях.

Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

В состав денежных средств от финансовой деятельности входят денежные поступления от эмиссии:

• акций или других долевых инструментов;
• облигаций, займов, векселей и других заимствований;
• денежные погашения заимствований.

Движение денежных средств по операционной деятельности в основном представляется косвенным методом, т.е. прибыль или убыток до налогообложения за отчетный период корректируется на величину изменения чистых оборотных активов.

Денежные средства по инвестиционной и финансовой деятельности представляются в финансовой отчетности прямым методом.

Отчет о движении денежных средств предоставляет информацию, которая позволяет оценить:

• изменения чистых активов компании;
• изменения финансовой структуры (в том числе ликвидность и платежеспособность компании);
• способность компании контролировать объемы и время возникновения денежных потоков.

Организация получила по договору займа сумму в рублях, эквивалентную сумме 100 000 евро, исчисленной по курсу на дату ее перечисления, — 3 510 000 руб. Срок договора займа — 120 дней. На сумму займа начисляются проценты по ставке 12% годовых. Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов, которая производится одновременно с возвратом суммы займа. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить в учете указанные операции, если курсы евро по отношению к рублю (условно) составляют: на дату получения займа — 35,1 руб/евро, на отчетные даты в течение срока действия договора займа: 35,05 руб/евро, 35,15 руб/евро и 35,50 руб/евро, а на дату возврата займа — 36,00 руб/евро?
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ).
Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В соответствии со ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право (если иное не предусмотрено законом или договором займа) на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В данном случае проценты выплачиваются единовременно при возврате суммы займа.
Формирование в бухгалтерском учете информации об обязательствах по полученным займам производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Основная сумма долга по полученному займу в данном случае учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора в составе краткосрочной кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств (п.п.3, 4, 5 ПБУ 15/01).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии полученных организацией краткосрочных займов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 «Расчетные счета».
Причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01).
Начисление процентов по займу производится ежемесячно, суммы начисленных процентов по займу (за исключением займов, полученных на приобретение инвестиционных активов и случаев, указанных в п.15 ПБУ 15/01) включаются в состав операционных расходов отчетного месяца. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.п.12, 14, 16, 17, 18 ПБУ 15/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 обособленно. В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»: 66-1 «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 «Расчеты по причитающимся к уплате процентам».
В бухгалтерском учете суммы процентов, ежемесячно начисляемых организацией по предоставленному займу (исходя из предположения, что число дней в году равно 360, а количество дней в каждом месяце срока действия договора займа равно 30), составляют 1000 евро (100 000 евро х 12% / 360 дн. х 30 дн.).
В данном случае сумма займа выражена в евро, то есть в иностранной валюте. Согласно п.21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (при отсутствии официального курса — по курсу, определяемому по соглашению сторон).
Таким образом, суммы ежемесячно начисляемых в бухгалтерском учете и признаваемых в составе расходов процентов по займу в данном случае составят:
— за первый месяц пользования заемными средствами 35 050 руб. (1000 евро х 35,05 руб/евро);
— за второй месяц пользования заемными средствами 35 150 руб. (1000 евро х 35,15 руб/евро);
— за третий месяц пользования заемными средствами 35 500 руб. (1000 евро х 35,50 руб/евро);
— за четвертый месяц пользования заемными средствами 36 000 руб. (1000 евро х 36,00 руб/евро).
При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п.22 ПБУ 15/01).
При пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в евро, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности в результате изменения курса евро в бухгалтерском учете будут ежемесячно возникать суммовые разницы.
Согласно п.11 ПБУ 15/01 суммовые разницы, относящиеся к причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов.
Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие вследствие роста курса евро в период с даты начисления процентов по займу по дату их фактической уплаты заимодавцу, включаются в состав операционных расходов.
При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (субсчет 66-1 и субсчет 66-2) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».
В данном случае выраженная в евро и возвращаемая в рублях сумма основного долга по займу превышает сумму полученных денежных средств на суммовую разницу, возникшую в результате роста курса евро к рублю в период с даты получения займа до даты его возврата.
Порядок признания в бухгалтерском учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. Указание в договоре суммы займа в иностранной валюте (в данном случае — в евро) по сути представляет собой защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля в связи с ростом курса евро по отношению к рублю на момент возврата займа. В свою очередь, для организации-заемщика заключение договора займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, позволяет привлечь заемные средства под более низкую процентную ставку, чем при оформлении долгового обязательства в рублях.
Поскольку возникновение суммовой разницы по основной сумме долга по выраженному в иностранной валюте займу непосредственно связано с привлечением заемных средств, считаем, что в целях бухгалтерского учета организация может включить указанную разницу в состав операционных расходов (по аналогии с дополнительными затратами, связанными с привлечением кредитов и займов) на основании п.п.19, 20 ПБУ 15/01 и п.п.2, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отразить по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 66, субсчет 66-1.
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, оформленным в рублях , принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.
Предположим, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения заемных средств, составляла 13%. Таким образом, процентная ставка по договору займа (12%) не превышает установленный предельный размер процентов (13% х 1,1 = 14,3%), то есть для целей налогообложения прибыли начисленные проценты по займу принимаются в полной сумме.
В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов ежемесячно, на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами в отчетном месяце (абз.3 п.1, абз.2 п.4 ст.328, п.8 ст.272, абз.2 п.2 ст.285 НК РФ).
Согласно п.5 ст.252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте (а также в условных единицах), учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком на дату признания расходов (в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов), определяемую в данном случае в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, то есть на дату начисления процентов.
Таким образом, суммы процентов по займу, ежемесячно признаваемые в составе расходов, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Подпунктом 5.1 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационными расходами.
Таким образом, гл.25 НК РФ признает суммовыми разницами только разницы, возникающие по расчетам за реализованные товары, работы, услуги либо имущественные права. Что касается разниц, возникающих по расчетам в рублях по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, то, поскольку в целях гл.25 НК РФ предоставление займа на основании положений п.1 ст.248, а также п.6 ст.250 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ не является оказанием услуги, указанные разницы суммовыми не признаются.
По нашему мнению, суммовые разницы, возникающие по расчетам с заимодавцем по начисленным процентам по займу, в налоговом учете также можно включить в состав расходов (как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа) на основании п.1 ст.252 НК РФ, поскольку указанные затраты соответствуют всем указанным в данном пункте критериям признания расходов: являются обоснованными (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме), документально подтвержденными (затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации), произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и не указанными в ст.270 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли расходы в виде суммовых разниц, возникающих по расчетам, связанным с исполнением обязательств организации по выплате процентов по договору займа (а также доходы в случае возникновения положительной суммовой разницы), по нашему мнению, могут также на основании п.8 ст.272 и п.6 ст.271 НК РФ признаваться ежемесячно.
Как указывалось выше, в бухгалтерском учете пересчет суммы кредиторской задолженности по начисленным процентам по займу, сумма которого выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, производится ежемесячно.
В таком случае у организации при отражении в учете суммовых разниц, возникающих по расчетам с заимодавцем по начисленным процентам по займу, не будет возникать постоянных разниц, приводящих к возникновению постоянных налоговых обязательств (или активов), учет которых ведется в порядке, установленном п.п.4 — 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Что касается учета в целях налогообложения прибыли суммовой разницы, возникающей по основной сумме долга по займу, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, то, по мнению УМНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 18.02.2004 N 26-08/10738 (разъяснения по применению ст.269 НК РФ), возникающую отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать согласно п.8 ст.272 НК РФ последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п.6 ст.271 НК РФ) .
Таким образом, в случае если в целях налогообложения прибыли организация примет решение руководствоваться приведенными выше разъяснениями УМНС России по г. Москве, она должна ежемесячно отражать в налоговом учете в составе расходов (либо доходов) возникшую суммовую разницу по основной сумме долга по займу в размере, не превышающем разницу между предельной величиной процентов по займу, установленной ст.269 НК РФ, и суммой начисленных в текущем отчетном периоде процентов по займу.
В приведенной ниже таблице бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация в рассматриваемой ситуации руководствуется вышеуказанными разъяснениями УМНС России по г. Москве и относит в налоговом учете суммовые разницы, возникающие по основной сумме долга по займу, ежемесячно в состав доходов или расходов.
В этом случае:
— на последнюю дату первого месяца пользования заемными средствами в налоговом учете в составе доходов будет учтена положительная суммовая разница по основной сумме долга по займу в размере 5000 руб. (100 000 евро х (35,05 руб/евро — 35,10 руб/евро));

Производственная организация 18 января 2005 г. по договору мены отгрузила белорусскому контрагенту свою продукцию. Согласно договору в обмен организация получает материалы, произведенные в Республике Беларусь. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 200 000 руб. «

Статьи бухгалтеру «