Куперс

М. В. Подкопаев, эксперт

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 3/2013

Время от времени в деятельности организации возникает ситуация, когда она получает доходы, относящиеся к другим периодам. Мы говорим, конечно, о доходах будущих периодов. Правильность их отражения напрямую влияет на налогообложение. Необходимо знать, в каких случаях признание доходов следует отложить до лучших времен и какие особенности при этом возникают.

Понятие доходов будущих периодов

Впункте 2 ПБУ 9/99 Доходы организации1 можно прочесть, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации. При этом в п. 3 ПБУ 9/99 сказано, что не признается доходом организации аванс, поступивший в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, хотя соответствующий доход по такой операции возникает в более поздний по сравнению с поступлением средств период.

Некоторая неясность в связи с этим присутствует потому, что ПБУ 9/99 не содержит никаких упоминаний о возможности учета доходов как доходов будущих периодов. В то же время п. 15 ПБУ 9/99 предписывает исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора при признании в бухгалтерском учете арендной платы и лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации).

То есть такие доходы должны быть учтены в том периоде, к которому они относятся. Это значит, что в определенных случаях средства, экономические выгоды от поступления которых будут увеличены в будущем, признаются именно доходами будущих периодов. До наступления указанных периодов такие доходы следует учитывать на счете 98 Доходы будущих периодов , как предписывают План счетов и Инструкция по его применению2. Данный счет предназначен для учета собственно доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам

Для учета доходов, полученных в счет будущих периодов, предназначен субсчет 98-1. В Плане счетов и Инструкции по его применению указано, что на нем отражается арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. При наступлении отчетного периода, к которому относятся полученные доходы, соответствующие суммы списываются на соответствующие счета учета доходов. В налоговом учете при методе начисления в силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть так же, как и в бухгалтерском учете. При получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) согласно п. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ с полученной суммы необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 1

Организация, учитывающая доходы по методу начисления, сдала в аренду помещение на период с марта по май 2013 г. Сумма месячной арендной платы согласно договору составляет 59 000 руб., в том числе НДС – 9 000 руб. Арендатор до наступления срока аренды (25 февраля 2013 г.) перечислил организации всю сумму арендной платы за 3 мес. – 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб. Организация сделает следующие проводки:

В бухгалтерском балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, доходы будущих периодов отражаются в разд. V Краткосрочные обязательства . Субъекты малого предпринимательства, которым в соответствии с п. 6.1 указанного приказа разрешено сдавать бухгалтерскую отчетность по упрощенной форме, указывают доходы будущих периодов по строке Другие краткосрочные обязательства .

Активы, полученные безвозмездно

Для учета активов, полученных безвозмездно, предназначен субсчет 98-2. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 стоимость таких активов относится к прочим доходам. В бухгалтерском учете они признаются по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Эти цены подтверждаются документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99). Указанные активы в бухгалтерской отчетности отражаются по группе статей Доходы будущих периодов в сумме, которая уменьшается по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, начислении амортизации по амортизируемому имуществу и т. д.).

В пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств4 указывается, что на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в течение срока полезного использования формируются финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы (см. Письмо Минфина России от 17.09.2012 № 07-02-06/223).

В налоговом учете такие активы отражаются в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подтвержденной документально или путем проведения независимой оценки, однако с отличием: в качестве рыночной цены принимается остаточная стоимость – по амортизируемому имуществу и сумма не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам), если эта стоимость (сумма затрат) окажется выше рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Для определения рыночной цены используются официальные источники информации и биржевые котировки. Для установления цены актива, полученного безвозмездно, привлекают оценщика, имеющего лицензию и действующего в соответствии с Федеральным законом № 135-ФЗ4. Датой признания дохода от безвозмездно полученного имущества в налоговом учете считается день подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) при использовании метода начисления (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) или день поступления имущества (работ, услуг) при использовании кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В бухгалтерском учете порядок признания доходов иной: по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации, по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (см. План счетов и Инструкцию по его применению). При этом возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций5).

Пример 2

Организацией безвозмездно получено от своего учредителя основное средство. Его рыночная стоимость составляет 144 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 4 г. Организация сделает следующие проводки:

При этом, по нашему мнению, надо учитывать, что положения ст. 105.3 НК РФ применяются только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. В ином случае согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, используемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Взаимозависимость определяется в соответствии с гл. 14.1 НК РФ. Правда, доход по сделке в этом случае для принимающей стороны не должен быть ниже определяемой согласно гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

А вот в бухгалтерском учете, как мы выяснили, стоимость безвозмездно полученных активов всегда определяется по рыночной стоимости. То есть при отсутствии взаимозависимости между контрагентами также возникают основания для применения ПБУ 18/02, если рыночная стоимость не совпадает с остаточной стоимостью – по амортизируемому имуществу и с суммой затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

В данном случае ежемесячно при начислении в бухгалтерском учете амортизации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Одновременно, так как в бухгалтерском учете отражается доход, равный сумме начисленной амортизации, признается соответствующий постоянный налоговый актив (ПНА).

Пример 3

Организацией от лица, с которым она не является взаимозависимой, безвозмездно получено основное средство. Его рыночная стоимость составляет 144 000 руб., а остаточная по данным передающей стороны – 36 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 4 г. Исходя из рыночной стоимости ежемесячная амортизация должна составить 3 000 руб., а исходя из остаточной – 750 руб. Организация сделает следующие проводки:

Кроме того, надо учитывать еще один нюанс. Согласно п. 7, 8, 11 ст. 251 НК РФ в некоторых случаях доход в виде стоимости имущества, полученного безвозмездно, не облагается налогом на прибыль, в частности:

– в виде средств и иного имущества, которые получены как безвозмездная помощь (содействие) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ;

– в виде ОС и НМА, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

– в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица), либо от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

В последнем случае имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам. Тем не менее во всех указанных ситуациях первоначальная стоимость полученного безвозмездно основного средства согласно п. 1 ст. 257 НК РФ определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости при получении имущества от взаимозависимого лица, и по остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу (не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу). При этом амортизация начисляется в обычном порядке, что подтверждает Минфин в письмах от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674 и от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283.

1 Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
2 Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3 Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
4 Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ Об оценочной деятельности в Российской Федерации .
5 Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 98 «Доходы будущих периодов» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,
98-2 «Безвозмездные поступления»,
98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,
98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов».

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов» должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:

1) что активы никогда не могут быть востребованы контрагентами (корреспондентами) назад. Если же такая возможность имеется, то речь должна идти о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать «пустота»;
2) что активы в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует «пустота», должны чем- то другим покрывать пассивную статью «Доходы будущих периодов». Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.

Рассмотрим четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.

Счет 98.1″Доходы, полученные в счёт будущих периодов»

Это и есть традиционный счет «Доходы будущих периодов». По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 «Доходы, полученные в счёт будущих периодов» это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.

По дебету счета 98.1″Доходы, полученные в счёт будущих периодов» отражаются суммы, относимые на счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 90 «Продажи» следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 «Прочие доходы и расходы» — на суммы операционных и внереализационных доходов.

Счет 98.2 «Безвозмездные поступления»

Традиционная бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 «Добавочный капитал». Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции.

Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы — это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар — это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 «Доходы будущих периодов».

На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка подпадала под налог на прибыль и на имущество.

В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 «Безвозмездные поступления», а через промежуточные счета.

Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08.4 «Приобретение объектов основных средств» Дебет 08.4 «Приобретение объектов основных средств»
Кредит 98.2 «Безвозмездные поступления»

При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов.

В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.

По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться и на величину ежемесячной амортизации делаться записи:

Дебет 20 «Основное производство» (и/или другие счета затрат)
Кредит 02 «Амортизация основных средств»

Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход.

Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.

Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:

Дебет 98.2 «Безвозмездные поступления»
Кредит 91.1″Прочие доходы «

Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:

Дебет 10 «Материалы»
Кредит 98.2 «Безвозмездные поступления»

При списании материалов в производство делаются две записи:

Дебет 20 «Основное производство» (или другие счета затрат)
Кредит 10 «Материалы» Дебет 98.2 «Безвозмездные поступления»
Кредит 91.1″Прочие доходы «

Таким образом, при получении «дара» он оприходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство.

Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его, согласно духу инструкции к плану счетов надо будет признать доходом.

И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:

Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 86 «Целевое финансирование» Дебет 86 «Целевое финансирование»
Кредит 98.2 «Безвозмездные поступления»

Счет 86 «Целевое финансирование» в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.

Счет 98.3″Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.

Пример

Признана недостача ценностей, которая возникла в прошлом отчетном периоде — 100 000 руб. Через месяц лицо, которое признало недостачу, внесло 40 000 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 73.2 «Расчёты по возмещению материального ущерба»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 100 000 руб. — восстанавливается дебиторская задолженность; Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» — 100 000 руб. — сумма недостачи рассматривается как доход будущих периодов, ибо предполагается, что эта недостача будет погашена. И только когда она будет погашена, можно будет говорить о возникновении доходов в тех отчетных периодах, когда будут внесены деньги; Дебет 50 «Касса»
Кредит 73.2 «Расчёты по возмещению материального ущерба» — 40 000 руб. — в кассу организации внесена часть задолженности; Дебет 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»
Кредит 91.1″Прочие доходы» — 40 000 руб. — доход данного отчетного периода увеличился на 40 000 руб., а ожидаемые доходы, с этого момента, составили уже 60 000 руб.

Основная особенность субсчета 98.3″Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», заключается в том, что теперь ещё только ожидаемые доходы транслируются как нормальные доходы будущих периодов. Но, последовательно рассуждая, мы тогда и торговую наценку должны были бы рассматривать как доходы будущих периодов. Однако составители данного плана счетов этого не делают, что, конечно правильно.

Счет 98.4″Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

Этот субсчет выступает как регулирующий контрарный к счету 73.2 «Расчёты по возмещению материального ущерба». И, строго говоря, почти никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.

В результате инвентаризации выявлена недостача товаров — 50 000 руб. товары учитывались по продажным ценам. Торговая наценка 500 руб. Материально-ответственное лицо факт недостачи признало и согласилось её погасить.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

В результате инвентаризации выявлена недостача товаров:

Дебет 94 Кредит 41 — 45 000 руб.; Дебет 42 Кредит 41 — 5 000 руб.;

Вместо недостающих товаров вводится дебитор, (традиционная формулировка: делается начет на материально ответственное лицо):

Дебет 73.2 Кредит 94 — 45 000 руб.; Дебет 73.2 Кредит 98.4 — 5000 руб.;

Отражается первый взнос, внесённый в погашение недостачи:

Дебет 50 Кредит 73.2 — 10 000 руб.;

Отражается доход отчетного периода равный торговой наценке на недостающие товары, задолженность по которой 1000 руб.:

Дебет 98.4 Кредит 91.1 — 1000 руб.;

В данном случае доходом будущих периодов признаётся не вся недостача — 50 000 руб., а только потенциальная прибыль, которая была заложена в недостающих товарах. В самом деле, недостача составляет 50 000 руб. и материально ответственное лицо согласно её оплатить. Однако 40 000 руб. организация заплатила за данные товары поставщику, но если бы эти товары были проданы, торговая организация получила бы 5 000 руб. прибыли. Поэтому, при сложившихся обстоятельствах, доход будущих периодов составляет 5 000 руб., но отнюдь не 50 000 руб. однако реальные доходы организации измеряются не всей величиной торговой наценки, падающей на недостающие товары, а только в той части, которая включена во вносимую материально ответственным лицом сумму в виде торговой наценки. В нашем случае это 1000 руб.

Различия между субсчетами 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98.4″Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» сводится к тому, что в первом случае просто возмещается ранее списанная в убыток недостача, и вся сумма считается доходом, а во втором случае доходом признается только наценка.

Аналитический учет к счету 98 «Доходы будущих периодов»

Аналитический учет ведётся в разрезе каждого из четырёх рассмотренных счетов.

В сущности, любой из них имеет сугубо самостоятельное значение и только по воле составителей плана счетов, эти весьма разнообразные операции оказались объединенными под названием счета 98 «Доходы будущих периодов».

В целом, нужно сказать, что при отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай:

• или поступление денег в счет будущих доходов;
• или безвозмездное поступление каждого объекта, выделенного по договору дарения;
• или по каждому случаю недостач прошлых отчетных периодов;
• или по каждому случаю недостач ценностей, выявленному в данном отчетном периоде.

Для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, все доходы, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов и будут признаны доходами в последующих отчетных периодах, не принимаются также и для целей налогообложения. Исключение составляют только безвозмездно полученное имущество или имущественные права, которые в соответствии с подпунктом 8 статьи 251 включаются во внереализационные доходы, но по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Не включаются в налогооблагаемую базу безвозмездно полученное имущество при его получении:

• в рамках целевого финансирования;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Если знать, что является доходами будущих периодов, можно уменьшить сумму налогов за год

9 ноября 2019 881 10 0

Когда компания получает оплату за год или три года вперед, она получает доходы будущих периодов. Это не привычный аванс, а отдельный вид дохода. Рассказываем подробнее.

Эксперт — Мария Алексеева, бухгалтер. Записалa Наталья Болдырева, редактор.

Что такое доходы будущих периодов

Сеть спортивных клубов «Бегемот» решила сдать в аренду лишнее помещение. Арендатор мог платить каждый месяц, но решил внести оплату за два года вперед, а еще страховой депозит — на всякий случай, вдруг что поломает. А если не поломает, депозит пойдет в счет последнего месяца аренды.

Оплата за два года вперед и депозит — это и есть доходы будущих периодов. «Бегемот» будет сдавать помещение два года, но деньги за аренду получит все сразу, в один месяц.

Что такое доходы будущих периодов — в приказе Минфина 94-н

Получается, доходы будущих периодов — это деньги, которые компания получает на счет сильно заранее. Вот еще несколько примеров:

• авансовые платежи за месяц и больше. Меньше месяца — это просто авансы, а не доходы будущего периода;
• подарки и любые безвозмездные поступления;
• деньги из государственного или муниципального бюджета;
• платежи по лизингу — для компаний, которые продают машины и технику в лизинг.

Чтобы не запутаться, запомните: если получаете деньги в одном отчетном периоде, а поставляете товар или оказываете услуги в другом, это и есть доходы будущих периодов. Отчетным периодом считают первый, второй, третий квартал, а затем весь год.

«Бегемот» продает абонементы на фитнес на три месяца, полгода и год. Получается, деньги от клиентов поступают заранее, а услуги уже потом, поэтому плата за абонементы считается как доходы будущих периодов.

Еще важно, чтобы деньги уже лежали на счету или в кассе. Если их там нет, это не доходы будущего периода, а просто возможный платеж, который, может, будет, а может, и нет.

Зачем знать доходы будущих периодов

О доходах будущих периодов — приказ Минфина 66-н

Доходы будущих периодов выделяют все компании, кроме тех, кто работает на упрощенке — для них все деньги считаются текущими доходами.

Выделяют доходы будущих периодов, чтобы равномерно распределять поступившие деньги, а не платить огромные налоги сразу с большой суммы. А еще отражать будущие доходы нужно по закону — об этом написано в положениях и методичках по бухучету.

Арендатор перевел «Бегемоту» оплату за два года вперед, теперь у компании два варианта: записать деньги в доход 2019 года или распределить на два года. В первом случае налоги придется заплатить сразу на всю сумму, а во втором — равными частями, что проще.

«Бегемот» записывает поступление денег в доходы будущих периодов и постепенно учитывает их как привычные доходы. Так он платит меньше налогов в отчетный период.

Как правильно записывать будущие доходы

Как учитывать доходы будущих периодов, прописано в законе. В бухгалтерском балансе в 1C доходы будущих периодов — это строка 1530. Туда пишут сумму этих самых доходов.

Так, у доходов будущих периодов счет 98, такой номер установил закон. Еще для каждого вида дохода можно открыть свой субсчет в 1C — это дополнительный счет к обычному счету, так удобнее распределять деньги. Отдельно можно сделать счет для подарков, отдельно для денег, которые уже поступили, но в отчетность их запишут, например, только в следующем году.

Со счета 98 деньги постепенно переводят на счет 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 91 деньги становятся текущими доходами, с них уже платят налоги. Получается, с одного счета деньги постепенно переводят на другой и так равномерно распределяют налоги.

Счет 98 «Доходы будущих периодов»

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

98-2 «Безвозмездные поступления»,

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов».

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 98 «Доходы будущих периодов» корреспондирует со счетами:

по дебету	по кредиту
68 Расчеты по налогам и сборам 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы	08 Вложения во внеоборотные активы 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей

• Назначение статьи: отображение информации о доходах, учтенных в этом году, но относящихся к будущему периоду, а также сведения об остатке средств полученного бюджетного целевого финансирования.
• Строка в бухгалтерском балансе: 1530.
• Номера счетов, включаемых в строку: кредитовое сальдо сч. 98 и остаток в кредите 86 счета.

Под доходами будущих периодов в бухгалтерии предприятия подразумеваются суммы, полученные и начисленные в бухгалтерском учете фирмы в текущем отчетном году, но данные поступления относятся к будущим периодам. К таким суммам относятся:

• оплата арендной платы (например, при сдаче в аренду собственных производственных помещений, офисов и т.д.);
• перечисление коммунальных платежей;
• оплата услуг связи по абонементным соглашениям;
• выручка, полученная за грузовые перевозки и т.д.

Следует иметь в виду! Получение авансовых платежей от покупателя к доходам будущих периодов не относится и отображается на счете 62.

Помимо перечисленных доходов будущих периодов, в строку 1530 бухгалтерского баланса включаются следующие данные:

1. Поступающие средства бюджетного целевого финансирования.

   Государственное целевое финансирование может быть направлено на инвестирование капитальных расходов (например, модернизация производственного процесса и покупка новейшего технологического оборудования) или покрытие текущих расходов (заработная плата работников, закупка материалов и т.д.). При инвестировании капитальных расходов целевые деньги учитываются в составе доходов будущих периодов при вводе данных активов в эксплуатацию на предприятии.

   Примечание от автора! Начисляемая амортизация при использовании закупленного со средств государственной помощи имущества относится к составу прочих доходов фирмы.

   Инвестирование текущих платежей – финансы отображаются на сч. 98 в момент принятия к учету закупленных материалов, начисления заработной платы сотрудников и т.д.

2. Основные средства, оборудование, полученные организацией на безвозмездной основе (в бухгалтерском учете компании открывается отдельный субсчет, корреспондирующий со счетом 08 в части полученного оборудования). Начисляемая амортизация списывается на финансовый результат фирмы в Кт91.

   Примечание от автора! Полученные на безвозмездной основе активы облагаются налогом на прибыль, уплата которого должна осуществляться в том периоде, когда данное имущество было получено.

3. По лизинговым сделкам в строке 1530 отображается разница, возникающая между общей суммой перечисляемых согласно договору платежей и полной стоимостью имущества – объекта лизингового соглашения.

Согласно Плану счетов, учет доходов будущих периодов осуществляется на 98 счете: в кредите счета фиксируется информация о начисленных поступлениях в корреспонденции со счетами источников (например, Дт08 Кт98, ДТ86 Кт98 и т.д.). При наступлении периода, в котором данные поступления могут быть отнесены на доходы, суммы списываются с дебета 98 счета в состав доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов.

Строка 1530 баланса бухгалтерской отчетности относится к разделу Краткосрочные обязательства пассива баланса: здесь отображаются суммы кредитового сальдо счета 98 и неиспользованные средства бюджетного целевого финансирования с кредита сч. 86 по состоянию на 31 декабря текущего года, предыдущего и предшествующего предыдущему.

Нормативное регулирование

Использование сч. 98 для сбора сведений о поступающих доходах, относящихся к будущему, осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и другой нормативной документацией, например, ПБУ 13/2000, раскрывающему специфику учета государственной помощи.

Практические примеры по учету доходов будущих периодов

Пример 1

В ноябре 2017 года общество с ограниченной ответственностью «Топор» получило безвозмездно производственный станок от постоянного покупателя. Рыночная стоимость данного оборудования – 400 тыс. рублей.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете фирмы

Дт08 Кт98.2

400 тыс. рублей – оприходование безвозмездно полученного имущества (станок ставится на приход в учете фирмы по своей рыночной стоимости).

Дт01 Кт08

400 тыс. рублей – ввод полученного станка в эксплуатацию.

По мере использования станка на него будет начисляться амортизация: Дт20 (44) Кт02. Его стоимость будет постепенно списываться с 98 счета на суммы начисленной амортизации: Дт98.2 Кт91.1.

В строке 1530 бухгалтерского баланса общество с ограниченной ответственностью «Топор», по итогам 2017 года, отобразится стоимость полученного безвозмездно имущества за минусом начисленной на него амортизации.

Распространенные проводки по учету доходов будущего периода

Хозяйственная операция	Проводки в бухгалтерском учете фирмы
Начисление доходов будущего периода за счет полученного государственного финансирования.	Дт86 Кт98.1
Безвозмездное получение имущества	Дт08 Кт98.2
Списание доходов будущих периодов на финансовые результаты деятельности фирмы в том периоде, к которому данные поступления относятся.	Дт98.1 Кт90.1 – включены в состав доходов по обычным видам деятельности. Дт98.1 Кт91.1 – включены в состав прочих доходов компании. Дт98.2 Кт91.1 – списание начисляемой амортизации на безвозмездно полученное оборудование и ее включение в состав прочих доходов.