Куперс

Абросимова Ю. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Вопросы компенсации расходов при заключении гражданско-правовых договоров и их налогообложения на практике возникают довольно часто. Дело в том, что кроме оплаты непосредственно работ подрядчики предлагают заказчику возмещать расходы, понесенные при исполнении договора подряда: расходы на закупку материалов, проезд и проживание, если исполнение работ связано с поездками, и т.п. Включать соответствующие положения о компенсации расходов в договор законодательство не запрещает. Вместе с тем нужно помнить о налоговых последствиях. Так, в недавнем письме Минфин высказал мнение, согласно которому стоимость оплаты жилья исполнителю по договору подряда облагается НДФЛ (Письмо от 23.06.2017 № 03-04-06/39766). О том, какие еще разъяснения по вопросу налогообложения выплат по договорам подряда поступили от контролеров, расскажем в настоящей консультации.

Прописываем условие о компенсации расходов в договоре подряда

Частью 1 ст. 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если организация заключает с физическими лицами договоры подряда, по которым, например, работы будут выполняться в местности, отличной от места их проживания, договором может быть предусмотрено, что организация компенсирует расходы на проезд к месту выполнения работ и оплату жилья в месте выполнения работ указанных лиц.

К сведению: заказчик не обязан компенсировать подрядчику расходы, связанные со служебной командировкой, в том объеме, в котором они установлены в ст. 168 ТК РФ. Это следует из определения, приведенного в ст. 166 ТК РФ: служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Кроме того, в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, прямо сказано, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Порядок определения цены договора регулируется ст. 709 ГК РФ. По правилам п. 1 этой статьи в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

К сведению: цена работы может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик – ее уменьшения, если при заключении договора исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

Итак, с учетом приведенных норм цена в договоре формируется из двух составляющих: самого вознаграждения и компенсационной выплаты, определяемой исходя из фактических расходов на основании соответствующих документов. Компенсация издержек лица, выполнявшего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком и необходимых для непосредственного выполнения работ по договору. При этом в договоре должен быть предусмотрен порядок определения окончательной цены.

Удержание НДФЛ с компенсаций: разъяснения контролирующих органов

Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (ст. 41).

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Относительно оплаты расходов, связанных с выполнением задания, работников, оказывающих организациям услуги (выполняющих работы) на основании договоров гражданско-правового характера, Минфин высказался, в частности, в Письме от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344: расходы, производимые работником при оказании организации услуг по договору гражданско-правового характера, непосредственно связаны с получением им дохода по такому договору. Оплата организацией данных расходов физического лица осуществляется в его интересах.

Оплата исполнителю по гражданско-правовому договору расходов на проезд, проживание, питание и иных расходов.

В Письме от 23.06.2017 № 03-04-06/39766 Минфин сослался на нормы ст. 41, 210, 211 НК РФ и пришел к выводу, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом, полученным в натуральной форме, и такие суммы включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 211 НК РФ.

В Письме от 05.08.2015 № 03-04-06/45204 финансисты обратили внимание, что ст. 217 НК РФ не предусматривает отнесение сумм возмещения издержек по договору возмездного оказания услуг, заключенному организацией с физическим лицом, к доходам, не облагаемым НДФЛ. Поэтому по общему правилу оплата (возмещение) за физических лиц, участвующих в различных мероприятиях, проводимых организацией, стоимости проезда к месту их проведения и проживания в месте их проведения является налогооблагаемым доходом таких лиц.

В Письме Минфина РФ от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329 разъяснено: учитывая, что расходы по проезду, проживанию и уплате регистрационного сбора за участие в конференции налогоплательщика при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с оказанием налогоплательщиком услуг по такому договору, оплата организацией данных расходов налогоплательщика осуществляется в его интересах. Следовательно, они являются доходом в натуральной форме и подлежат налогообложению.

В отличие от Минфина, ФНС в Письме от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633 высказала иное мнение: пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Следовательно, если оплата услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, производится в интересах пригласившей (направившей) его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

Если с физическим лицом, приглашенным на мероприятие, организаторы заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не признаются объектом обложения НДФЛ.

Такой же вывод содержится в Письме ФНС РФ от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926. При этом специалисты ведомства отметили: указанная позиция подтверждается материалами судебной арбитражной практики (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09, Постановление ФАС ДВО от 16.12.2008 № ФЩЗ-5362/2008).

Есть и другие решения, в которых арбитры не считают нужным удерживать НДФЛ с компенсационных выплат по гражданско-правовому договору. Так, в Постановлении от 26.03.2013 № А40-37553/12-20-186 ФАС МО установил, что организация оплачивала расходы на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры. При этом арбитры указали: поскольку инспекция не установила тот факт, что физическое лицо пользовалось оплаченными обществом услугами в личных нуждах, основания для удержания и перечисления НДФЛ не возникают.

Итак, как видите, в случае принятия решения не удерживать НДФЛ с компенсации расходов по гражданско-правовому договору налоговый агент может отстоять свою правоту при обращении в суд. Тем более что аналогичного мнения придерживается ФНС.

Однако следует помнить, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы по вопросам применения налогового законодательства обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина. Кроме того, и арбитры не всегда принимают сторону организации (см., например, Постановление АС ПО от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013 по делу № А12-1984/2014).

Более того, есть безопасный способ не платить НДФЛ с суммы компенсации расходов: налогоплательщик вправе обратиться к налоговому агенту за профессиональными вычетами.

Предоставление профессионального вычета.

В Письме от 29.04.2013 № 03-04-07/15155 Минфин указал, что при возникновении у физических лиц – исполнителей по гражданско-правовым договорам дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ, этот налог должен удерживаться организацией за счет выплат, производимых в оплату таких договоров. Вместе с тем чиновники обратили внимание на то обстоятельство, что в случаях, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально.

В какой момент следует удерживать НДФЛ?

Налог надо удерживать при каждой выплате: и с аванса, и с вознаграждения за уже выполненную работу. Соответствующие разъяснения представлены Минфином в Письме от 28.08.2014 № 03-04-06/43135.

К сведению: если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (ст. 711 ГК РФ). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и размере, которые указаны в законе или договоре подряда.

Как отражаются выплаты по гражданско-правовому договору в форме 6-НДФЛ?

Выплаты по договорам подряда отражаются в форме 6-НДФЛ за тот период, в котором были произведены выплаты (аванс или вознаграждение), при этом дата подписания акта выполненных работ к соответствующему договору значения не имеет (письма ФНС РФ от 26.10.2016 № БС-4-11/20365, от 17.10.2016 № БС-3-11/4816@).

Данные заполняются следующим образом.

Раздел 1	В строке 020 указывается общая сумма выплат по всем договорам в отчетном периоде (вместе с НДФЛ)
	В строке 030 отражаются предоставленные в отчетном периоде профессиональные вычеты
	В строках 040 и 070 приводится НДФЛ, исчисленный и удержанный с выплат по договорам в отчетном периоде
Раздел 2. В отдельном блоке строк 100 – 140 отражаются все выплаты по договорам, произведенные в один день	В строках 100 (дата фактического получения дохода) и 110 (дата удержания налога) проставляется дата выплаты
	В строке 120 (срок перечисления налога) указывается следующий рабочий день после выплаты (Письмо Минфина РФ от 01.02.2017 № 03-04-06/5209)
	В строке 130 показывается сумма фактически полученного дохода (вместе с НДФЛ)
	В строке 140 фиксируется сумма удержанного НДФЛ

Обратите внимание: если выплаты по договору подряда произведены в последний рабочий день отчетного периода, они не отражаются в разд. 2 расчета за данный период, а будут включены в расчет за следующий период (Письмо ФНС РФ от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@).

Пример.

Договором подряда от 22.05.2017 предусмотрена выплата вознаграждения в размере 48 000 руб. и компенсации расходов на проезд исполнителя в сумме 20 000 руб. При этом вознаграждение выплачивается в два этапа: аванс в размере 24 000 руб. (после подписания договора) и окончательный расчет (после подписания акта сдачи-приема работ).

Аванс был выплачен 22.05.2017 в сумме 20 880 руб. (за вычетом НДФЛ – 3 120 руб., налог перечислен в тот же день). Акт сдачи-приема работ подписан 31.05.2017. При этом подрядчик представил заказчику заявление на профессиональный вычет и документы, подтверждающие расходы на проезд на сумму 20 000 руб.

30.06.2017 с исполнителем произведен расчет по договору подряда и ему выплачено вознаграждение с учетом компенсации расходов на проезд (за вычетом НДФЛ) в размере 43 480 руб. ((24 000 + 20 000) руб. – (24 000 – 20 000) руб. х 13%). НДФЛ перечислен в бюджет 03.07.2017.

Отразим выплаты по договору подряда в форме 6-НДФЛ.

В разделе 1 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 года в связи с осуществлением выплат по договору подряда информация будет отражена при формировании общих показателей:

• по строке 020 «Сумма начисленного дохода» – 68 000 руб.;

• по строке 030 «Сумма налоговых вычетов» – 20 000 руб.;

• по строке 040 «Сумма исчисленного налога» – 6 240 руб.;

• по строке 070 «Сумма удержанного налога» – 6 240 руб.

В разделе 2 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 года будет оформлен отдельный блок строк 100 – 140.

В разделе 2 формы 6-НДФЛ за девять месяцев 2017 года указывается следующее.

* * *

Итак, наиболее удобным с точки зрения уплаты налогов является вариант оформления договора подряда, когда цена в нем складывается из двух составляющих: непосредственно вознаграждения и компенсационной выплаты, определяемой исходя из фактических расходов на основании подтверждающих документов. При этом в договоре должен быть предусмотрен порядок определения окончательной цены и выплаты вознаграждения. Что касается обложения НДФЛ компенсации расходов исполнителя по договору гражданско-правового характера на проживание, проезд, питание и т. п., финансовое ведомство придерживается мнения, что такие выплаты производятся в интересах физического лица, являются доходом в натуральной форме и подлежат налогообложению. Есть судебная практика, согласно которой эти выплаты не облагаются налогом. Однако до суда дело можно не доводить: притом что Минфин настаивает на обложении НДФЛ компенсации расходов по гражданско-правовому договору, в то же время он разрешает заявить профессиональные вычеты по НДФЛ по расходам, связанным с исполнением работ по договору подряда.

В среде субъектов туристической деятельности есть как общие подходы к пониманию, что относить к фактически понесенным расходам, так и недопонимание. Правовой эксперт РСТО Сергей Цурко рассматривает этот вопрос применительно к практике по реализации туристических услуг.

Изначально предлагаю посмотреть, что означает термин «факт». Не будем рассматривать данный термин в философском значении, а посмотрим применительно к деятельности туристической организации.

Мы знаем, что многое из того, что заложено в гражданском законодательстве Республики Беларусь идет от римского права и, если обратимся к латыни, то факт (лат. factum — свершившееся) – термин, который может выступать как синоним истины, событие или результат, реальное, а не вымышленное, конкретное и единичное в противоположность общему и абстрактному.

Если обратиться к «Толковому словарю русского языка» под редакцией Д.Н. Ушакова, то по смыслу факт – верно, соответствует действительности и т.д.

Таким образом, резюмируем. Фактические затраты обладают действительным значением, подтверждающим, что субъект хозяйствования в интересах, в данном случае туриста, понес определенные затраты и оплатил третьей стороне за отдых обратившегося к нему туриста. Иными словами, то, что туристическая компания действительно оплатила отдых туриста принимающей стороне (авиаперелет, проживание и т.д.) – это и есть практически фактически понесенные расходы.

Что и отражено в ныне действующем Законе «О туризме».

Заметим, что действующий Закон не дает понятия фактически понесенных расходов, это понятие нашло свое отражение в постановлении СМ Республики Беларусь от 12.11.2014г. № 1064, утвердившее Правила оказания туристических услуг. В главе 1 Правил дано понятие, что фактически понесенные расходы – расходы исполнителя по выполнению договора оказания туристических услуг, подтверждаемые документально.

Пункт 46. Правил содержит норму, при которой договор оказания туристических услуг может быть расторгнут в одностороннем порядке:

исполнителем — при условии полного возмещения заказчику убытков;

заказчиком — при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Пункт 47. При отсутствии фактически понесенных расходов исполнитель обязан вернуть заказчику внесенные им денежные средства.

В настоящей статье не буду давать правовую оценку действий туристической компании по алгоритму совершения тех или иных процедур по применению фактически понесенных расходов при осуществлении выплат туристу в спорной ситуации или при расторжении договора.

Остановлюсь на понимании, что такое фактически понесенные расходы.

В статье 2 проекта Закона «О Туризме», обсуждаемом в настоящее время, определено, что фактически понесенные расходы – расходы субъекта туристической деятельности по реализации тура субъектам или участникам туристической деятельности, подтверждаемые документами, содержащими источник таких расходов.

Как указано выше в настоящей статье, у некоторых туристических компаний нет четкого понимания о фактически понесенных расходах, и представители этих компаний желали бы, чтобы новый законодательный акт их конкретизировал. Думаю, что этого не будет. Да и надо ли?!

Для понимания сути этих расходов смоделируем конкретную ситуацию взаимоотношений туристической компании по выполнению договора туристических услуг, возникновению спора между туристом и туристической компанией и выплате фактически понесенных расходов и, что к ним относится.

Итак, заключен договор с туристом на его путешествие за границу Беларуси. За день до начала тура, вылета, турист обращается в туристическую компанию с требованием о расторжении договора на оказание туристических услуг и возврате ему суммы, оплаченной за тур.

Прежде всего, обращаю внимание читателей, что, как правило, при направлении туриста на отдых туристическая компания руководствуется не только законодательством Беларуси, но и заключенным договором с партнером за границей, с принимающей стороной, в котором оговариваются санкции за нарушения сроков аннулирования туров.

Выше отмечено, при каких обстоятельствах турист оплачивает туристической компании фактически понесенные расходы.

Настал момент, когда надо определить и показать, что есть фактически понесенные расходы.

При заключении договора с туристом туристическая компания бронирует отель, перелет, трансфер, иные оказываемые услуги – как на территории Беларуси, так и за ее пределами, затем перечисляет средства.

Как правило, при бронировании туров белорусские туристические компании информацию об актуальных ценах за туры берут из сети Интернет на сайтах принимающей стороны, туристических операторов, сотрудничающих с той или иной принимающей стороной. На сайтах показана общая цена, в которую, как правило, включены: перелет (переезд), трансфер, проживание и т.д. Исполнитель по договору с туристом не знает стоимость каждой конкретной услуги, он оплачивает в целом тур. Зачастую оплата осуществляется не за конкретный каждый тур, а авансовыми платежами наперед.

Как при необходимости определить фактически понесенные расходы?

В моем понимании следующим образом.

Для туристической компании Беларуси это может быть платежное поручение на перечисление конкретной суммы принимающей стороне, при необходимости на данное платежное поручение можно в обслуживающем банке проставить оригинальный штамп.

Если турист требует конкретизации таких расходов, то следует направить официальный запрос туристическому оператору, у которого приобретался тур, или принимающей стороне, если требование предъявлено туристическому оператору. В запросе необходимо конкретизировать свою просьбу о предоставлении стоимости: перелета, трансфера, проживания и т.д. По получении ответа на запрос от туроператора или принимающей стороны с обозначением стоимости каждой услуги для туристической компании это будет также доказательством ее фактически понесенных расходов.

Здесь мы не исследуем вопрос о минимизации фактически понесенных расходов.

Таким образом, фактически понесенными расходами белорусской туристической организации является факт оплаты за конкретный тур. Если оплата произведена за конкретный тур – то доказательство – конкретное платежное поручение. Если оплата осуществлена заранее авансовым платежом за несколько туров вперед – доказательством оплаты будет: платежное поручение, реестр платежных поручений.

При необходимости детализации расходов, это требование вытекает из законодательства о защите прав потребителей – доказательством будет официальный ответ от туроператора или принимающей стороны с указанием или общей стоимости, или стоимости каждой отдельной услуги.

Безусловно, кто-то может с моей позицией не согласиться, поскольку бывают различные ситуации по определению фактически понесенных расходов. В таком случае, необходимо рассматривать данный факт индивидуально.

Исходя из изложенного, понятно, что законодательно перечень фактически понесенных расходов определить нельзя.

Что касается фразы, содержащейся в Проекте Закона в понятии «фактически понесенные расходы» – «источник таких расходов», то данные слова я бы исключил из Проекта, поскольку, неясно, что подразумевается под словом «источник».