Л.М. Золина,
автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению
ВОПРОС
На основании каких первичных документов организация может принять расходы на текущий ремонт арендуемого помещения в целях уменьшения налога на прибыль (привлекаем стороннюю организацию, оказывающую услуги ремонта)? Обязательно ли оформлять КС-2, КС-3 или достаточно сметы и акта выполненных работ?
ОТВЕТ
Перечень документов, подтверждающих выполнение ремонтных работ, обычно определяется заказчиком и подрядчиком на стадии заключения договора подряда.
Результаты выполнения работ могут быть оформлены актом произвольной формы. Главное, чтобы в нем были перечислены виды выполненных работ согласно смете и реквизиты, установленные ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Оформлять результаты работ актом по форме КС-2 и справкой КС-3 не обязательно, если это не предусмотрено условиями договора.
ОБОСНОВАНИЕ
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Стоимость строительных работ, осуществленных сторонней строительной организацией, подтверждается оформленными формами N КС-2, КС-3, а также актами произвольной формы.
Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (утвержден Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ») применяется для сдачи-приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ (СМР) производственного, жилищного, гражданского и других назначений и составляется после завершения всех работ либо этапа работ, в случае если заказчик не имеет претензий к их выполнению.
На основании акта по форме N КС-2 заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). При этом объем работ, зафиксированный в этих документах, должен соответствовать объему работ, предусмотренному проектной документацией и сметами на строительство.
Обратите внимание, что акт по форме N КС-2 составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а).
Журнал (форма N КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом. Журнал ведется исполнителем по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому виду работ.
Как видите, применение формы КС-2 целесообразно при ведении строительных работ большого объема капитального характера (о чем говорит сама аббревиатура КС – капитальное строительство).
С 2013 г. применение унифицированных форм, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, не является обязательным. Акты о приемке работ могут быть оформлены в произвольной форме, главное, чтобы в них содержались обязательные реквизиты, среди которых:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание факта хозяйственной жизни;
д) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
е) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
ж) подписи названных лиц с указанием фамилий, инициалов или иных реквизитов, необходимых для их идентификации.
Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача выполненных работ по договору строительного подряда осуществляется по акту. Форма акта в ГК РФ так же, как и в НК РФ, не регламентирована. При заключении договора подряда стороны согласовывают, какими документами и по какой форме будут определяться объем и стоимость работ.
Форма КС-2. Акт о приемке выполненных работ являет собой документ первичного учета, отображающий результат приемки выполненных ранее строительных или монтажных работ. Форма акта унифицирована, ее заполнение регулируется действующим законодательством, поскольку в бухгалтерском учете предприятий, ведущих деятельность в строительной сфере, существует соответствующая статься затрат. На законодательном уровне бланк акта предусмотрен постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. №100.
В качестве исходных данных для составления акта по форме КС-2 используются данные формы КС-6а (журнал учета выполненных работ). При приемке работ не связанных со строительством удобней использовать акт выполненых работ, оформленный в свободной форме. Код формы по ОКУД 0322005.
Структура документа включает титульную и табличную часть, первая из которых заполняется как заказчиком, так и подрядчиком. В титульной части отображается их полное наименование согласно учредительным документам, адреса и контактные данные. Данные о строительном объекте должны включать в себя информацию о фактическом месте нахождения и полном его наименовании. Данные об объекте, на котором непосредственно ведутся работы, вносятся в строку «Объект». Без заполненных полей, отображающих регистрационный номер акта и дату его составления, документ признанным действительным быть не может. Табличная часть заполняется согласно необходимости внесения информации в соответствующие ее графы.
По окончании работ, согласно ст. 176 Гражданского кодекса РФ, исполнитель обязан предоставить отчет о расходе строительных материалов заказчику. Следует отметить, что стоимость работ, указанная акте, отображена в рублях без учета НДС по расценкам текущего периода. Согласно ст. 745 ГК РФ в случае если обеспечение строительными материалами было возложено на заказчика, стоимость таких материалов в акт не включается. Остаток строительных материалов, согласно ст. 713 ГК РФ, по окончанию работ может быть возвращен заказчику или учтен при оплате этих работ. В этом случае стоимость работ уменьшается на стоимость остатка материалов.
Данные всех актов по форме КС-2, составленных на протяжении отчетного периода, служат основанием для составления справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3. Количество экземпляров, в котором составляется акт, определяется заказчиком и подрядчиком. Подпись под документом ставит руководитель исполнителя работ, и заказчика.
1. Квалификация документов по форме КС-2 и КС-3 в рамках гражданского законодательства. В представленных к рассмотрению договорах (договор генерального строительного подряда от 12.09.2014 № ЛД-2014/3.9/3-ПОДР, субподрядный договор от 21.11.2014 № LGERA-600-07-01 и др.) указано:
1) Акты приемки выполненных работ по форме КС-2 подтверждают объем выполненных работ на объекте.
2) Акт по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3 не являются документами о приемке выполненных работ и служат исключительно для осуществления расчетов. В договорах не предусматривается осмотр результатов выполненных работ перед подписанием документов по форме КС-2 и КС-3. В договорах установлен определенный порядок осмотра и приемки законченного объекта заказчиком, с оформлением актов сдачи-приемки работ по форме, согласованной договором и актом по форме КС-11.
Таким образом, следует заключить, что документы, оформленные в соответствии с условиями договоров по формам КС-2 и КС-3, не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов, оформляющих передачу результатов работ заказчику в соответствии с положениями гражданского законодательства. Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 «Сдача и приемка работ» ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Согласованный сторонами в договоре порядок оформления документов по форме КС-2 и КС-3 не предусматривает осуществления указанных выше процедур приемки (предварительной приемки), сторонами в явной форме определено, что целью оформления документов не является отражение процедуры передачи выполненных работ.
Документы по форме КС-2 и КС-3 по существу являются отчетами исполнителя о видах и объемах выполненных работ, указаны в качестве условия для возникновения обязательства заказчика осуществить промежуточные платежи исполнителю за фактически выполненные работы. Данный порядок согласуется с п.1 ст. 746 ГК РФ: «Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.» При этом заказчик на основании ст. 748 ГК РФ вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика. Контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ не предусматривает приемки выполненных работ.
2. Оценка акта по форме КС-2 как первичного учетного документа Порядок применения форм КС-2 и КС-3 разъяснен письмом Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11». Росстат сообщил, что в соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.
Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденная вышеуказанным Постановлением. Росстат указал, что применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным. С 1 января 2013 г. (даты введения в действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Как можно видеть, установленный в договорах сторонами порядок и цели оформления документа по форме КС-2 не соответствует порядку применения документа, описанному Росстатом. Согласно п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (указанный порядок не распространяется только на организации государственного сектора). До 1 января 2013 г. применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Закон № 402-ФЗ не устанавливает возможности принятия экономическим субъектом внутренних регламентных документов, определяющих условия и ситуации применения форм первичных учетных документов. Предполагается, что сама форма содержит необходимые сведения о содержании факта хозяйственной жизни, который оформляется первичным учетным документом. Соответственно, документ с наименованием «Акт о приемке выполненных работ» должен содержать сведения о факте приемки работ, а не об иных событиях и фактах.
Если факт сдачи-приемки работ не имел места (о чем специально указано в представленных договорах), документ по форме КС-2 не может признаваться в качестве первичного учетного документа. Согласно п.1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, «не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок». Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете документ по форме КС-2 не может быть принят к учету в качестве первичного учетного документа, отражающего факт передачи результатов работ, по причине мнимости факта хозяйственной деятельности. Первичным учетным документом для расчетов признается документ по форме КС-3. Документ по форме КС-2 носит вспомогательный характер. Поэтому непризнание акта КС-2 в качестве первичного учетного документа не влияет на действительность справки по форме КС-3. Вместе с тем несоответствие назначения формы документа и способа ее применения влечет риски разногласий относительно квалификации операций и порядке их учета в отношения с проверяющими лицами (аудиторами, налоговыми органами). Поэтому целесообразно описать в учетной политике организации порядок применения форм КС-2 и КС-3 для целей промежуточных расчетов по договорам строительного подряда без передачи результатов работ. С тем, чтобы соблюсти требования ст. 9 Закона № 402-ФЗ, целесообразно согласовать в договорах модифицированную форму КС-3, изменив следующие реквизиты:
1) Изменить наименование, например, назвать документ «Справка об объемах выполненных работ (по форме № КС-2)».
2) Убрать из реквизитов подписей слова «сдал», «принял». Форму модифицированного документа целесообразно включить в альбом форм первичных учетных документов организации, утверждаемый руководителем.
Подробнее 