Куперс

Бухучет и анализ

Налоговое планирование и налоговая оптимизация

  1. Понятия «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация»

  2. Отличие налогового планирования и налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов

  3. Сущность налогового планирования

  4. Как налоговики определяют формальные операции и необоснованные расходы

Что такое налоговое планирование и налоговая оптимизация

За последние 10 — 15 лет деятельность, именуемая «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация», становится все важнее для каждой организации.

Полагаю, что истории, когда претензии ФНС (пусть даже необоснованные) повлекли большие финансовые потери или привели к банкротству, рассказывать никому не надо. Поэтому об уменьшении налоговых рисков нужно заботься постоянно.

Но чтобы говорить о налоговых рисках сначала надо определиться с понятями и терминами.

Легальных определений — что такое «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация» законами России не определено.

Налоговое планирование планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей (wikipedia.org). Т.е. Сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик использует допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Т.А. Демишева опредлеяет налоговое планирование как комплекс мероприяти, направленных на построение рациональной системы налогообложения организации на основе налогового законодательства. Построение рациональной системы алогообложения опирается на:

  • методы планирования доходов и расходов;

  • использование отсрочек и рассрочек уплаты налогов;

  • получение инвестиционного налогового кредита;

  • использование предоставленных налоговым законодательством способов и методов признания доходов и расходов, их оценки, использование резервов, льгот и освобождений;

  • другие мероприятия.

Налоговая оптимизация — это часть (этап) налогового планирования, суть которого сводится к изысканию возможностей минимизации налогов опять же законными способами. Вот это дополнение и действует на налоговиков как красная тряпка на быка. Именно поэтому сложился стереотип, что если речь идет о налоговой оптимизации, то это незаконно.

Из изложенного видно, что понятие налоговое планирование является более широким, поэтому под налоговым планированием я буду понимать в том числе и методы минимизации налогов.

При этом почему-то наши блюститли порядка (которые, надо заметить, получают зарплату из тех налогов, которые уплачиваем мы с вами) не принимают во внимание:

  • права налогоплательщиков, предусмотренные статьей 21 Налогового кодекса РФ:

    • использовать налоговые льготы;

    • получать отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит;

  • право каждого субъекта предпринимательской деятельности (будь то малый или средний бизнес или монополист) выбирать как любые предусмотренные законом организационно-правовые формы хозяйственной деятельности так и систему налогообложения и методы учета хозяйственных операций так, чтобы обеспечить наиболее приемлемый для этого бизнеса режим налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей.

Отличие уклонения от уплаты налогов от налогового планирования и налоговой оптимизации

Если же организация не платит налоги, то это уже называется уклонением от упланы налогов и действительно является правонарушением. Характерным примером такой деятельности являются фирмы однодневки.

Как видно, налоговое планирование и налоговая оптимизация отличаются от уклонения от уплаты налогов тем, что налоговое планирование и налоговая оптимизация применяются на законных основаниях или с использованием пробелов законодательства, в то время как уклонение от уплаты налогов является нарушением законов.

Что же надо сделать для уменьшения налоговых рисков?

Для этого надо немного — чтобы:

  1. Налоговые платежи были запланированы

  2. Налоговые платежи были правильно исчислены, для этого (в первую очередь) необходимо знать — какие налоги платить

  3. Налоговые платежи были своевременно уплачены, для этого необходимо знать сроки сдачи налоговой отчетности

  4. Заключенные сделки были законны. Для этого необходимо знать — как составить договор

  5. Контрагенты — реальны. Для этого лучше при заключении договоров проверить контрагента на добросовестность

Статья подготовлена с использованием правовых актов по состоянию на 18.03.2012.

Статья написана и размещена 1 мая 2011 года. Дополнена — 18.03.2012

ВНИМАНИЕ!

Копирование статьи без указания прямой ссылки запрещено. Внесение изменений в статью возможно только с разрешения автора.

юрист и налоговый консультант Александр Шмелев © 2001 — 2020

Полезные ссылки по теме «Налоговая оптимизация и налоговое планирование»

  1. Налог на проценты по вкладам

  2. Налоговый контроль счетов

  3. Почему льготы носят заявительный характер

  4. НДФЛ с наследства

  5. Налоговая ответственность за непредставление документов

  6. Ошибки при заполнении налоговой декларации 3-НДФЛ

  7. Подтверждение статуса налогового резидента РФ

  8. Оптимизация зарплатных налогов

  9. Налоговая оптимизация и практические вопросы ее применения

  10. Какие есть признаки недобросовестности налогоплательщика

  11. Правильная организация договорной работы

  12. Что такое фирма — однодневка

  13. Другие статьи по теме «налоговая консультация бизнеса»

Tags: налоговая оптимизация, налоговое планирование, налоговые риски, налоговые риски бизнеса

Налогообложение

УДК 336.201

СОВРЕМЕННАЯ ЭТИМОЛОГИЯ ТЕРМИНА «НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ»

Е. Н. ЕВСТИГНЕЕВ,

кандидат экономических наук, профессор, заведующий кафедрой налогообложения и налогового менеджмента E-mail: eennn@yandex. ru

Н. Г. ВИКТОРОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры налогообложения и налогового менеджмента E-mail: viknata@mail. ru Санкт-Петербургский торгово-экономический институт

В работе проанализированы различные трактовки термина «налоговое планирование» известных российских ученых, представлено авторское видение указанной проблемы. Данное определение ориентировано на современные способы, средства и технологии, способствующие достижению цели налогового планирования и стратегии экономического развития хозяйствующего субъекта.

Ключевые слова: налог, планирование, оптимизация, налогообложение, риск, хозяйствующий субъект, технология.

Двадцатилетний период становления и развития действующей налоговой системы Российской Федерации позволяет сделать вывод о формировании основополагающих категорий налоговедения. Однако с учетом постоянно меняющейся внешней и внутренней экономической среды иные акценты, а порой и новый смысл приобретают, казалось бы, устойчивые понятия. Особенно такая ситуация характерна для дефиниций, не закрепленных на за-

конодательном уровне. Исходя из этого, обратимся к анализу уже сложившегося в теории и на практике налогообложения, но не имеющего официального статуса термина «налоговое планирование».

За рубежом отношение государства к налоговому планированию реализуется через различные концепции. Принято разграничивать понятие налогового планирования от таких понятий, как «уклонение от налогов» и «обход налогов».

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) -это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т. п. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Обход налогов (tax avoidance) — ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. По поводу обхода налогов В. Г. Пансков считает, что «указанные действия, исходя из их соответствия закону, следует квалифи-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те ЪРЛЖкЫ

цировать или как налоговое планирование, или как уклонение от уплаты налога» .

Понимание налогового планирования западными специалистами представлено в работе Д. Н. Тихонова и Л. Г. Липника как «приведение стратегии и тактики экономических действий предприятия в соответствие с налоговым режимом, действующим в отношении предприятия, для уменьшения суммы налогов при увеличении прибыли и потоков денежных средств. Планирование является добровольным и инициативным процессом» . Здесь важно подчеркнуть, что данное понятие применимо на уровне предприятия и не используется на макроуровне, а целью такого планирования является увеличение прибыли именно экономического субъекта.

Российская специфика применения такого однозначного подхода отсутствует, до сих пор нет общепринятой классификации. Профессор В. Г. Пансков использует на макроуровне термины «планирование налогов» и «налоговое планирование» как синонимы . А профессор Е. С. Вылкова считает, что следует различать налоговое планирование как более широкое понятие и планирование налогов как понятие более узкое . Но с этим трудно согласиться по крайней мере для применения подобной терминологии на макроуровне.

По мнению авторов, эти не совместимые по своему содержанию и смыслу понятия следует рассматривать как дифференцированное целое в рамках иерархического представления финансового (налогового) менеджмента. Видимо, следует внести в российское законодательство четкое и недвусмысленное определение различий между планированием финансов и налогов на государственном уровне и налоговым планированием на уровне хозяйствующих субъектов.

Рассмотрим различные подходы к дефиниции «налоговое планирование».

Налоговое планирование — это деятельность хозяйствующего субъекта для увеличения прибыли и потока денежных средств. Как отмечает один из самых авторитетных специалистов в области теории и практики налогового консультирования А. Н. Медведев, налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и должно осуществляться в ходе хозяйственной деятельности на всех ее уровнях и этапах и должно быть непременным и непосредственным ее элементом . При этом

управление налогообложением является частью процесса управления финансами в рамках общей стратегии развития хозяйствующего субъекта. Поэтому все вопросы, связанные с налогами и налогообложением, — это неотъемлемая часть финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта — это часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках общей стратегии.

Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот для стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

В связи с этим возможны различные модели поведения налогоплательщика. С точки зрения налоговой безопасности лучше заниматься официально признаваемым законным налоговым планированием, нежели тем, которое подпадает под действие уголовного законодательства (уклонение от уплаты налогов). Например, авторы работы рассматривают понятие уменьшения налогов, разделяя его на незаконное, или уклонение от уплаты налогов, и законное, или налоговую оптимизацию. Другие, отождествляя понятия налогового планирования и налоговой оптимизации, также противопоставляют их уклонению от уплаты налогов .

Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств . Сущность его выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

В отличие от стандартного метода поведения налогоплательщика, т. е. уплаты налогов в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора наилучшего варианта обложения, налоговое планирование предполагает активные

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш5б7>ЪЯ те ЪР*?жг(Ъ4

действия субъекта по уменьшению налоговых платежей. Однако надо понимать, что такие действия могут привести к налоговым рискам и негативным последствиям.

Налоговое планирование — это активные и осознанные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей (взносов) с учетом рисков и негативных последствий.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Принципиальные различия между понятиями «оптимизация налогов» и «минимизация налогов» приведены, например, в работе . Управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры» С. М. Джаарбеков предлагает придерживаться именно принципа оптимизации, а не минимизации налоговых платежей . Ряд авторов также выделяют различия между этими двумя понятиями . Иной подход у ведущего специалиста по налоговым программам международной тре-нинговой компании Accountancy Tuition Centre International С. С. Молчанова: «Под налоговой оптимизацией понимается деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налогов. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговая оптимизация основана на легальных возможностях налогового законодательства» . Здесь различий между понятиями оптимизации и минимизации практически нет, и акцент делается на применение лишь законных способов и методов налоговой оптимизации.

Оптимизация — более широкое понятие, которое включает в себя и минимизацию налогов. Оптимизация предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов; в рамках оптимизации могут решаться и другие финансовые задачи, например получение в налоговом периоде значительной прибыли для привлечения кредиторов и акционеров, но с уплатой более высокого налога на прибыль. Причем налоговая оптимизация невозможна без учета налоговых рисков и негативных последствий. Учет налоговых рисков — неотъемлемый атрибут оптимизационного процесса.

В принципе, следуя этой логике, представляется, что понятие оптимизации налогов правильнее трактовать как оптимизацию налогообложения1. Поскольку действия хозяйствующего субъекта направлены на увеличение финансового результата не только за счет снижения налогов, и на прибыль

1 Ранее в работе это понятие рассматривалось как оптимизация системы налогообложения в рамках действующего законодательства.

оказывают влияние изменения в законодательстве о налогах и сборах, использование современных методов и инструментов в области налогообложения. При этом понятие минимизации налогов целесообразно изменить с учетом минимизации и страховых взносов.

Налоговое планирование — это активные действия налогоплательщика по оптимизации налогообложения с учетом рисков и негативных последствий.

Успешное налоговое планирование зависит от последовательного и грамотного применения различных элементов (составляющих) сложной системы, к которой относится система налогообложения . Один из таких элементов -стратегия оптимального управления, ибо наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления, чтобы оптимальной (в том числе и по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов .

В определении, предложенном Е. С. Вылковой, сказано: «Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта — это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития» . В свою очередь профессор Л. В. Дуканич обращает внимание на то, что любое финансово-хозяйственное решение (инвестирование средств, увеличение объема производства, реорганизация) должно быть оценено с учетом тяжести налоговой нагрузки как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективах .

Исходя из рассмотренных подходов, в трактовке налогового планирования целесообразно учесть стратегию и тактику экономического развития субъекта.

Налоговое планирование — это часть управленческой деятельности хозяйствующего субъекта в рамках его стратегии и тактики экономического развития.

Подытоживая сказанное, авторы предлагают следующее определение: налоговое планирование -это законные способы оптимизации налогообложения хозяйствующего субъекта с учетом стратегии и тактики его экономического развития.

Следует отметить, что в настоящее время при налоговой оптимизации необходимо использовать

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те ЪР/ГКЖгсЫ

как классические методы и приемы, так и нестандартный инструментарий — специализированные интернет-ресурсы и сервисы, ИТ-консалтинг опасных налоговых схем, ИТ-оценка налоговых рисков и налоговой безопасности, ИТ-анализ арбитражной практики, изучение и анализ онлайн-материалов Федеральной налоговой службы. Поэтому трактовка искомого понятия с учетом технологического аспекта может быть следующей: налоговое планирование -осознанные правомерные решения субъекта по оптимизации налогообложения с учетом налоговых рисков и безопасности на основе применения традиционных инструментов, современных технологий, интернет-ресурсов и сервисов.

Кроме того, давая определение налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта, нельзя игнорировать макроуровень. По мнению авторов, для этого следует использовать термин «планирование налогов (обложения)» и определять его как государственные решения в налоговой сфере на основе применения отчетно-статистических данных, компьютерных финансовых моделей, современных информационных и коммуникационных технологий, интернет-ресурсов и веб-сервисов. Только комплексный подход к категории налогового планирования позволит всем участникам налоговых отношений оптимизировать свои результатные показатели.

Список литературы

1. Акчурина Е. В. Оптимизация налогообложения: учеб.-практ. пособие. М.: ОСЬ-89, 2003.

2. Битерякова А. М. Налоги и налоговый менеджмент в системе управления экономикой

фармацевтической организации / А. М. Битерякова, З. К. Другова. Ростов н/Д: Феникс, 2008.

3. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Брызгалин В. В. Методы налоговой оптимизации. М.: Аналитика-Пресс, 2001.

4. Вылкова Е. С. Налоговое планирование: учебник. М.: Юрайт, 2011.

5. Гусева Т. А. Форма расплаты: правовые основы налогового планирования малого предпринимательства // Российское предпринимательство. 2005. № 9.

6. Джаарбеков С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004.

7. Дуканич Л. В. Налоги и налоговый менеджмент в России. Ростов н/Д: Феникс, 2008.

8. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. СПб: Питер, 2009.

9. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования. СПб: Питер, 2004.

11. Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. М.: ИНФРА-М, 1996.

12. Молчанов С. С. Налоги: расчет и оптимизация. М.: Эксмо, 2007.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

13. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для вузов. М. : Юрайт, 2010.

14. Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£брпя -и ЪР*?жг(Ъ4

Мы всегда говорим о том, что существуют так называемые «неоптимизируемые налоги» (а именно, не связанные с доходами от предпринимательской деятельности, например налог на имущество, водный налог, НДС). К ним относится и земельный налог, о котором пойдет речь в данной статье. Не претендуя на изобретение способа оптимизации земельного налога как такового, мы все же хотим обсудить существующие в настоящее время законные варианты снижения налоговой базы, что неизбежно влечет и снижение суммы налога к уплате.

Для того, чтобы понять, каким образом можно «сэкономить» на земельном налоге, разберемся с порядком его расчета. На его величину влияют два показателя: кадастровая стоимость земли (п. 1 ст. 390 Налогового кодекса РФ) и налоговая ставка. Причем размер налоговых ставок устанавливается на уровне муниципальных образований (1), а кадастровая стоимость земли — на уровне субъекта РФ (2), на территории которого она находится. Если идти дальше, то мы можем увидеть, что кадастровая стоимость зависит во многом от расположения земельного участка, категории земель и вида разрешенного использования (далее — ВРИ).

Итак, для того чтобы определить величину земельного налога к уплате, необходимо соотнести кадастровую стоимость участка и ставку налога, установленную муниципалитетом. При долгосрочном планировании это может быть полезным, например, при выборе территории осуществления деятельности (покупки земельного участка). Но, как показывает практика, собственники не задумываются о данном вопросе при покупке земли. Выбор основывается на цене, которую выставил покупатель, удобном местоположении и других характеристиках участка. Вопрос налогообложения возникает спустя некоторое время, в момент уплаты земельного налога. И тут уже появляется вполне резонное желание уменьшить его размер.

Для этого можно пойти двумя путями:

1. Изменить вид разрешенного использования (изменится и ставка, и налоговая база);

2. Снизить кадастровую стоимость земельного участка, доказав в суде ее завышенный размер (изменится налогооблагаемая база).

Так как большинство споров касается именно земель категории «населенных пунктов», то именно о них далее пойдет речь.

Чтобы избрать подходящий способ снижения, необходимо внимательно проанализировать «историю» вашего земельного участка (изменение кадастровой стоимости, вида разрешенного использования за последние несколько лет), соседние земельные участки (их ВРИ, стоимость и пр. характеристики). Если участок относится к категории «земли населенных пунктов» — изучить правила землепользования и застройки населенного пункта, на предмет допустимых ВРИ для вашего участка (3) и установленные для них ставки налога. Исходя из полученной информации можно оценить земельный участок на предмет возможности и целесообразности изменения ВРИ, сопоставив кадастровую стоимость и ставку налога. Если среди ВРИ для вашего земельного участка найдется оптимальный и подходящий, можно писать заявление в Росреестр и идти по пути изменения ВРИ.

Второй способ основан на норме п. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ и может быть полезен в случае, если изменить ВРИ не представляется возможным и (или) целесообразным. Имеется в виду оспаривание кадастровой стоимости земельного участка в Арбитражном суде. Эта процедура имеет смысл, если вы полагаете, что его рыночная стоимость значительно ниже кадастровой, и эти предположения могут быть подтверждены результатами независимой оценки.

Нельзя не отметить общую положительную для налогоплательщиков тенденцию в рассмотрении споровданной категории. Так, например, по делам, рассмотренным АС Свердловской области в сентябре 2012 года среднее снижение кадастровой стоимости составляет 4,5 раза. Но на положительный для налогоплательщиков исход спора влияет множество факторов (начиная от сложившейся в регионе судебной практики, заканчивая профессионализмом представителя в процессе).

В связи с тем, что земельный налог является одним из немногих источников пополнения местных бюджетов и власти неоднократно высказывали свою обеспокоенность по данному вопросу, видится, что сложившаяся практика не оставит равнодушными органы законодательной и исполнительной власти. А пока у несогласных одна дорога — в суд.

P.S. Все вышесказанное в равной степени относится и к размеру арендной платы (если земля находится не в собственности), так как в большинстве случаев размер арендной платы так же определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (ч. 5 ст. 65 Земельного кодекса РФ).

Сноски:

  1. В Екатеринбурге сейчас действуют ставки, установленные решением Екатеринбургского Городской Думы от 22 ноября 2005 года № 14/3 (в ред. решения Екатеринбургской Городской Думы от 08.11.2011 г. № 71/48).
  2. В Свердловской области кадастровая стоимость земель населенных пунктов утв. Постановлением Правительства Свердловской области № 695-пп от 07.06.2011 г. «Об утверждении результатов кадастровой оценки земель населенных пунктов, расположенных на территории Свердловской области».
  3. В соответствии со ст. 37 Градостроительного кодекса РФ, земельный участок по градостроительному плану и правилам землепользования и застройки имеет основной, условно разрешенный и дополнительные ВРИ. http://www.audit-it.ru/

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

  • • общепризнанные принципы и нормы налогового права;
  • • юридические конструкции федеральных, региональных и местных налогов;
  • • основные понятия, категории, институты налогового права;

уметь

  • • создавать и редактировать тексты юридического характера, анализировать логику рассуждений и высказываний;
  • • анализировать юридические факты и возникающие в связи сними налогово-правовые отношения;

владеть навыками

• анализа различных правовых явлений в сфере налогов и налоговой деятельности государства, юридических фактов, налогово-правовых норм и налогово-правовых отношений, являющихся объектами нормотворчества.

Юридическая конструкция налога и сбора, ее элементы

К вопросу о юридической конструкции налоговых платежей, который является наиболее сложным в теории, нас подвигает неиссякаемое желание узнать, что собой представляет внутреннее строение налогов и сборов. Последовательно придерживаясь выработанной нами концепции определения налоговых платежей, как правовых форм возложения на физических лиц и на организации обязанностей по участию в формировании бюджета, попытаемся получить па него исчерпывающий ответ. В данном случае употребление термина «юридическая конструкция» применительно к налогам и сборам представляется нам вполне уместным, поскольку возложение указанных выше обязанностей предполагает определение их в нормативных правовых актах при установлении и введении налоговых платежей посредством использования приемов юридической техники. Очевидно, что требуемая при этом определенность устанавливаемого налогового платежа в целом напрямую зависит от определенности каждой отдельно взятой составной части его конструкции.

В том или ином виде наличие у налогов и сборов некой конструкции признается многими авторами. Другое дело, что имея в виду их внутреннее строение, некоторые правоведы употребляют иные, во многом сходные по смыслу термины. Так, в литературе по налогово-правовой тематике обнаруживается упоминание таких словосочетаний, как «правовой механизм налога», «юридический состав налога», «элементный состав налога», «структура налога», «анатомия налога» и т.п. Полагаем, что все они имеют право на использование, поскольку, в конечном счете, обогащают научный оборот. Вместе с тем с позиций теории права в интересующем нас смысле более предпочтительным все же является употребление термина «юридическая конструкция налога».

ИЗ ИСТОРИИ

Еще в 1905 г. в одной из своих работ известнейший теоретик нрава Р. Иеринг причислял юридическую конструкцию к основным приемам юридической техники. Это теоретическое положение было впоследствии воспринято современными представителями правовой науки. В частности С. С. Алексеев обратил внимание на то, что само развитие права есть история становления и совершенствования юридических конструкций. Соответственно достоинство той или иной юридической системы во многом определяется совершенством характерных для нее юридических конструкций.

В пользу отстаиваемого нами термина свидетельствует и суждение А. Н. Козырина, который, рассматривая законодательство о налогах и сборах с точки зрения совершенствования законодательной техники, обозначает юридические конструкции в качестве одного из составляющих ее элементов. В свою очередь одно из определений законодательной техники сводится к совокупности приемов и средств изложения законодательных норм, основными содержательными элементами которой выступают различные способы, с помощью которых сущность нормы объективируется и она приобретает соответствующую форму. Исходя же из философского понимания термина «форма» как дефиниции, непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму возложения обязанностей по участию тех или иных лиц в формировании бюджета следует рассматривать как юридическую конструкцию, состоящую из совокупности связанных внутренней структурой составляющих, – элементов налогов и сборов. В связи с этим следует согласиться с тем, что налоговые законы, прежде всего, формулируют юридическую конструкцию налогов.

В данном случае юридическая конструкция налога и сбора – есть средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некая универсальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей. В связи с этим также представляется довольно точным определение юридической конструкции налога, как системы законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношениях, при наличии юридических фактов, элементов его модели, четко определяющей обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или внебюджетный фонд.

Позиционирование юридических конструкций, прежде всего, как средства юридической техники вполне согласуется с нашим общим теоретическим построением в этой части, вместе с тем необходимо учитывать, что их назначение этим не ограничивается. Справедливо отмечается, что нельзя также отрицать роль юридических конструкций в процессе познания права и налоговых правоотношений, т.е. в качестве средства толкования налогово-правовых норм, а также как элемента собственного содержания налогового права, средства правового регулирования налоговых правоотношений. Полагаем, что юридическая конструкция налога и сбора, будучи средством юридической техники, безусловно, может быть также отнесена в качестве института к соответствующему разделу теории налогов и сборов, либо на счет средств налогово-правового регулирования. Однако это лишь дополнительно подтверждает нашу правоту и указывает на сложность и важность рассматриваемой правовой категории.

Что же представляют собой упомянутые выше элементы, и из каких элементов непосредственно складываются юридические конструкции налогов и сборов? Справедливости ради следует отметить, что правоведы на протяжении ряда последних лет целенаправленно пытаются в этом разобраться, разрабатывая соответствующие теоретические положения. К сожалению, как в законодательстве, так и в теории налогового права, отсутствует единый подход к определению структуры модели налогов. В научной литературе обнаруживаются самые различные варианты определения элементов налогов, или по меткому определению С. Г. Пепеляева, «слагаемых налоговых формул». Имеется также много существенно различающихся версий относительно их состава. Задача достижения определенности в этих вопросах осложняется тем, что примерно в том же значении употребляются и такие термины, как «элементы закона о налоге», «элементы юридического состава налога», «элементы правового механизма налога» и «элементы налогового обязательства».

Что касается собственно категорирования элементов налога, то предлагается рассматривать их как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога. Отдельным авторам элементы налога видятся в качестве родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога. Имеется и такая точка зрения, что основные элементы налога включают фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма. Приведенные определения, к сожалению, настолько разнятся, что не позволяют сложить однозначного представления об элементах налогов и сборов и их предназначении. С учетом этого попытаемся составить о них собственное представление.

По нашему мнению, искомое понятие может быть получено на основе общих представлений об элементах и конструкциях как таковых. Известно, что элемент всегда есть составная часть сложного целого. В свою очередь конструкция – совокупность, состав взаимосвязанных элементов, образующих некий целостный механизм. Очевидно, что элементы, составляющие ту или иную конструкцию, имеют определенное функциональное предназначение, обусловленное наличием между ними определенных взаимосвязей, которые и обеспечивают указанную целостность. Полагаем, что все выше изложенное в полной мере может быть отнесено на счет элементов и юридических конструкций налогов и сборов.

С учетом выше изложенного элементы налога могут быть определены, как внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности и составляют юридические конструкции соответствующих налоговых платежей. Состав этих функциональных единиц у всех налогов в основе своей совпадает, поэтому они являются универсальными составляющими их юридических конструкций. Однако непосредственно при установлении налоговых платежей конструктивные элементы определяются в соответствующих законодательных актах по каждому налогу отдельно. Исключение составляют лишь такие элементы, как, например, налоговые санкции, которые могут совпадать у налогов разных видов. Таким образом, юридическая конструкция конкретного налога обретает совокупность присущих только ей признаков, что, в общем-то, и позволяет отличать налоговые платежи одного вида от других.

Применительно к юридической конструкции сбора следует вести речь об элементах сбора. Несколько опережая последовательность изложения, следует заметить, что хотя эти элементы и имеют сходное с элементами налогов функциональное предназначение, тем нс менее проявляют некоторые существенные особенности, особенно в части своего состава, обусловленные специфической юридической конструкцией налоговых платежей данного вида. Отдельные специалисты прямо отмечают, что не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора.

В свою очередь следует заметить, что элементы налога не следует во всех случаях отождествлять с элементами налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение по определению есть процесс, связанный с установлением и взиманием налогов и сборов, а налоговые платежи – одно из его правовых средств. Данное обстоятельство непосредственно указывает на то, что состав элементов налога и элементов налогообложения не может совпадать. Представляется, что состав элементов налогообложения много шире, поскольку помимо налогов со всеми их элементами включает также и целый ряд других составляющих. К примеру, налогооблагающий субъект, как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно, относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является. К последним мы относим лишь те элементы, которые являются необходимыми и обязательными при установлении и введении налога и непосредственно прописываются в определенном законодательном акте. В соответствии с этим критерием к элементам обязательных налоговых платежей также не могут быть отнесены такие важные элементы налогообложения, как предмет, источник и носитель налога. Дополнительно пониманию того, что элементы налогообложения и элементы налогов и сборов не совпадают, способствует теоретическое положение о том, что все налогово-правовые нормы подразделяются на два основных вида – общие (устанавливающие общие правила поведения, права, обязанности субъектов налогового права и т.д.) и специальные (устанавливающие или отменяющие конкретные налоги и сборы). Получается так, что элементы налогообложения следует связывать с общими налогово-правовыми нормами, а элементы налогов и сборов – со специальными.

В этом смысле также заслуживает внимания позиция А. В. Демина, который обратил внимание на то, что в литературе неоднократно предпринимались попытки расширить перечень элементов налогообложения. В частности, отдельными авторами предлагалось дополнить его такими категориями, как «предмет налога», «источник налога», «метод учета налоговой базы», «налоговый оклад», «носитель налога» и т.д. По мнению ученого, в целях научного исследования отдельных аспектов налогообложения это может быть вполне полезным. Однако при этом необходимо разграничивать атрибутивные (нормативные) и доктринальные элементы налогообложения. Полагаем, что рассматриваемые нами элементы налога как раз можно отнести на счет атрибутивных (нормативных) элементов налогообложения, поскольку они непосредственно прописываются в соответствующем законодательном акте при установлении и введении налога. Все же прочие элементы налогообложения в соответствии с этой позицией следует причислять к доктринальным.

Если же налогообложение понимать узко и свести это понимание исключительно к процессу исполнения обязанностей но исчислению и уплате налогов, соответствующее различие между элементами налога и элементами налогообложения становится уже не столь очевидным. Видимо, поэтому в ряде налогово-правовых норм (п. 6 ст. 3, п. 3, 4 ст. 12, п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 18 НК РФ) фактически в значении элементов налогов и сборов употребляются соответственно термины «элементы налогообложения» и «элементы обложения». Подобное отождествление элементов встречается и в литературных источниках, однако мы в последующем изложении все же полагаем необходимым их различать.

Наряду с определением самих элементов обязательных налоговых платежей, в рамках разрабатываемой теории существует потребность в определении их общих перечней, или иначе – элементных составов налогов и сборов.

Следует заметить, что в литературных источниках обнаруживаются самые различные версии относительно элементного состава налогов. В частности, в том или ином сочетании различные авторы относили к ним налогоплательщика (субъект налога), получателя налога, объект и предмет налога, источник налога, налоговую базу, метод учета налоговой базы, масштаб налога и единицу налогообложения, налоговый оклад, налоговый период, порядок исчисления налога, срок уплаты налога, порядок уплаты налога, налоговые санкции и др. Тем не менее ни одна из предлагаемых версий, на наш взгляд, не может в полной мере претендовать на теоретическую завершенность и, соответственно, – на безоговорочное принятие. Основными причинами этого является то, что в одном случае авторами допускалось смешение элементов налогов и элементов налогообложения, в другом – имело место сведение в один ряд самостоятельных элементов и их частей, т.е. субэлементов, наконец, в третьем – одни элементы подменялись другими.

Между тем определиться с элементным составом налогов в известной степени позволяет действующее законодательство о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом соответствующие нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В п. 1 ст. 17 НК РФ определены общие условия установления налогов, в соответствии с которыми налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как:

  • – объект налогообложения;
  • – налоговая база;
  • – налоговый период;
  • – налоговая ставка;
  • – порядок исчисления налога;
  • – порядок и сроки уплаты налога.

Полагаем, что в данном случае в целом как раз и перечислены наиболее важные, можно сказать базовые составляющие элементного состава налогов, присутствующие в юридических конструкциях практически всех налоговых платежей данного вида. К слову, термины, обозначающие некоторые перечисленные элементы налога, относятся к разряду наиболее специфических понятий законодательства о налогах и сборах. По крайней мере, согласно п. 3 ст. 11 НК РФ такие понятия, как «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база» и «налоговый период» и другие подобные специфические понятия и термины, используются сугубо в значениях, определяемых законодательством о налогах и сборах.

Однако указанными элементами дело также не ограничивается, поскольку наряду с ними в налогово-правовом регулировании также широко используются и другие элементы, одни из которых в обязательном порядке присутствуют в юридических конструкциях лишь отдельных налогов, а другие – вовсе не являются обязательными. Например, в соответствии с п. 2 ст. 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы. Из этого следует, что налоговые льготы в принципе нс являются обязательным конструктивным элементом налога.

Что касается элементного состава сборов, то он наряду с плательщиками также предусматривает некоторые элементы, однако их перечень существенно отличается от того, который был рассмотрен выше. Это обусловлено тем, что сама юридическая конструкция сборов является в известной степени усеченной, поскольку их уплата, как мы уже знаем, обычно связывается с совершением в интересах плательщика неких юридически значимых действий. К примеру, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов согласно ст. 333.5 НК РФ уплачиваются при получении плательщиком разрешения на соответствующее пользование, оформленной в установленном порядке уполномоченным органом государственной власти. Соответственно наличие у плательщика сбора объекта налогообложения как такового, в принципе, не предполагается. В свою очередь это указывает на отсутствие в юридической конструкции сбора таких тесно связанных с объектом элементов, как налоговая база и налоговый период. В наличии же у сборов обычно присутствуют такие конструктивные элементы, как ставка, порядок исчисления и уплаты.

Изложенное выше позволяет заключить, что рассматриваемые элементы, как составляющие юридических конструкций налогов и сборов, обладают разной степенью своей конструктивной необходимости и обязательности. Это обстоятельство служит теоретическим основанием для классификации элементов налогов и сборов, которое используется специалистами. В связи с этим выделяется три основных теоретических подхода.

В частности, С. Г. Пепеляев по указанному выше основанию подразделяет все составляющие налогов на две группы, одну из которых составляют существенные или обязательные, а другую – факультативные, т.е. необязательные элементы. При этом к первым им отнесены объект и предмет налога, масштаб налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, единица налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления налога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога, а ко вторым – налоговые льготы, порядок удержания и возврата, неправильно удержанных сумм налога, а также ответственность за налоговые правонарушения.

Как полагает Н. П. Кучерявенко, система элементов правового механизма налога состоит из группы основных и дополнительных элементов. При этом к основным элементам, включающим фундаментальные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма, им отнесены плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнительные же элементы, по его мнению, детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Среди дополнительных элементов налога им выделяются те, которые детализируют основные и связанные с ними элементы (предмет налога, налоговая база и единица налогообложения) и те, которые имеют самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога, бюджет или фонд в которые уплачивается налог).

Наконец, в теории существует и еще один подход. Так, А. В. Брызгалин по тому же основанию выделяет основные (обязательные), дополнительные и факультативные элементы налога. При этом к первым он относит объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. На счет вторых им отнесены предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога, а к третьим – причислены налоговые льготы.

В целом полагаем возможным придерживаться именно последней из приведенных классификаций, поскольку она в наибольшей степени отражает все возможные сочетания обязательности элементов налога, а именно – обязательные, не всегда обязательные и не обязательные. Однако при этом мы все же оставляем за собой право в последующем изложении уточнить принадлежность каждого элемента к тому или иному их виду, поскольку наше представление об этом несколько отличается от приведенных выше научных подходов.

Приведенными выше классификациями, впрочем, дело упорядочения элементов налогов и сборов не ограничивается, поскольку существует возможность подразделить их еще по одному основанию. Представляется, что на основе системного подхода, требующего выделения в той или иной системе (в данном случае мы исходим из того, что налоговая конструкция – есть система), статической и динамической составляющей в общем элементном составе налоговых платежей можно условно выделить как те элементы, из которых собственно сложен налог (статические элементы налога), так и элементы, определяющие его функционирование (динамические элементы налога).

К статическими элементам налога по указанному выше основанию полагаем возможным относить такие элементы, как субъект и объект налога, налоговую базу, масштаб налога, налоговый период и налоговую ставку. Именно эти элементы формируют материальное начало налога, поскольку определяют, кто, с чего и сколько должен уплатить в бюджет в рамках исполнения соответствующей налоговой обязанности. Из этих элементов в целом, по нашему мнению, в общем-то, и составлено правовое тело налога.

В свою очередь, динамические элементы налога, сочетаясь с его статическими элементами, как бы приводят в движение всю юридическую конструкцию налога. В качестве динамических элементов налога можно рассматривать такие элементы, как порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога. Особое место отводится элементам, составляющим механизм налогово-правового принуждения, к числу которых относятся порядок обеспечения уплаты налога и порядок применения налоговых санкций за неуплату налога. Из совокупности этих элементов, в конечном счете, и складывается процедура исполнения налоговой обязанности, которой фактически и определяется функционирование налога.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Наверх