Куперс

Бухучет и анализ

Неотделимое улучшение

Неотделимые улучшения квартиры: что это такое по ГК РФ

🔸 По НК РФ, учитывать нужно амортизируемое имущество со сроком полезного использования более года, стоимостью более 20 000 рублей, оплаченное собственником.

🔸 После выплаты компенсации арендодатель имеет право увеличить размер амортизации.

🔸 После произведения неотделимых улучшений вырастает стоимость объекта.

🔹 Учитывать расходы можно при расчете налога на прибыль, если была выплачена компенсация.

🔹 Если компенсация не выплачена, можно начислить амортизацию за учтенный объект.

🔹 Амортизация может начисляться с первого дня месяца, следующего за месяцем окончания работ по неотделимому улучшению. В этом случае дата фиксируется актом приема-передачи.

🔹 Если за весь период аренды амортизация не покрыла расходы на улучшения, оставшаяся некомпенсированной сумма переходит в статус убытков — то есть остается неучтенной — и не учитывается при налогообложении.

🔹 При продлении договора аренды можно сохранить амортизацию.

📝 объект будет использоваться компанией длительное время, точнее — не меньше 12 месяцев;

📝 неотделимые улучшения объекта используются для нужд, которые потом подразумевают получение оплаты;

📝 в объем целей компании не входит последующая перепродажа объектов с неотделимыми улучшениями;

📝 в дальнейшей перспективе объект может принести доход.

Чтобы избежать ненужных споров, разбирательств и судебных тяжб, лучше заранее прописать в договоре возможность неотделимых улучшений и обязанность арендодателя компенсировать их. Многие прибегают к универсальной формулировке — пишут в основном договоре аренды, что собственник заранее согласен на любые виды капитальных преобразований, и арендатору не нужно каждый раз согласовывать неотделимые улучшения. Такое решение лучше не использовать, потому что в случае возникновения спора она будет ненадежной.

📋 Согласие арендодателя с работами, которые будут проведены в арендуемом помещении.

📋 Объем и тип неотделимых улучшений — перечислите, что собираетесь изменить.

📋 Стоимость капитального преобразования — можете посчитать ее примерно, указав, что сумма неточная, или указать точную сумму на основании сметы.

📋 Обязанность компенсировать расходы, сроки и способ выплаты компенсации.

Дополнительное соглашение покажет, что собственник знал о проведении неотделимых улучшений, был согласен с ними и обязуется выплатить компенсацию в дальнейшем.

Сегодня понятие «неотделимые улучшения квартиры» можно встретить в двух ситуациях. При аренде или найме имущества данные улучшения часто становятся предметом споров собственника жилья и жильцов, а при купле-продаже – используются для уменьшения налога продавца. Что это такое, чем регулируется, где применяется и как избежать возможных конфликтов – рассмотрим далее.

Законодательное понимание того, что такое неотделимые улучшения, дает ст. 623 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с ней, неотделимыми считаются те модификации имущества, которые невозможно убрать без причинения вреда квартире. Например:

  • перепланировка жилья – снос перегородок, установка душевой кабины вместо ванны, перенос сантехники, вентиляции;
  • установка дополнительного технического оснащения и переустройство – батареи, кондиционер, теплый пол, замена электропроводки и водопровода, газопровода;
  • капитальный ремонт и реконструкция квартиры;
  • в некоторых случаях сюда также можно отнести и санитарную обработку от мышей, клопов, тараканов.

Перечень не исчерпывающий. Главный критерий неотделимых улучшений квартиры по ГК РФ – их нельзя демонтировать, не разрушив существенным образом квартиру и не причинив ей вред.

Так, к неотделимым улучшениям не относятся:

  • бытовая техника – стиральные машинки, холодильники, плиты, посудомойки, пылесосы, микроволновые печи и так далее;
  • мебель (отдельная и гарнитуры) – если они не встроенные в конфигурацию квартиры, как, например, некоторые шкафы;
  • сантехника, если она не потребовала переноса системы водоснабжения (например, установка душевой кабины требует переложить трубы, а замена раковины таких действий не предполагает. Душевая кабина будет неотделимым улучшением, а раковина – отделимым);
  • предметы быта и домашнего обихода – посуда, предметы повседневного назначения.

Внимание! Все, что можно без ущерба для недвижимости забрать с собой, является отделимым улучшением. Например, если тепловентилятор прикручен к стене шурупами, его можно без проблем снять – он считается отделимым улучшением.

Приведенное выше понимание используется только для арендованных квартир. Неотделимые улучшения при купле-продаже определяются немного иначе – их мы рассмотрим в соответствующем разделе статьи.

Жилец арендованной квартиры может производить в ней ремонт, докупать мебель, технику. В некоторых случаях требуется выполнение неотделимых улучшений арендуемого жилья: капитальный ремонт, смена электропроводки или организация проема в перегородке между комнатами.

Внимание! Вопрос, кто оплачивает данные манипуляции и возмещает ли собственник жилья произведенные усовершенствования, полностью зависит от оформления этого момента в договоре.

Общие правила:

  • Отделимые улучшения не компенсируются, арендатор забирает их с собой при выезде. Если стороны договорятся, собственник квартиры может оставить их себе при условии компенсации. Например, выкупить мебельный гарнитур в гостиной у нанимателя по цене с учетом износа.
  • Неотделимые усовершенствования нужно обязательно согласовывать с хозяином квартиры. Если не согласовать – компенсации не будет, даже если такое условие будет прописано в договоре. Согласование должно быть предварительным – заранее, до того, как начнутся работы. Последующее согласование (по факту) в данном случае не считается и рассматривается как нарушение договора.

На момент заключения договора аренды недвижимости условие о неотделимых улучшениях нужно включить в его текст – заключать отдельное соглашение для этого не требуется. Удостоверять у нотариуса его также не обязательно. Есть несколько вариантов формулировки условия в договоре.

Суть условия. Неотделимые усовершенствования необходимо предварительно согласовывать с собственником квартиры, который оплачивает работы или компенсирует их при выезде жильцов.

Пример формулировки. «Арендатор вправе с письменного согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом Арендодатель обязан возместить Арендатору стоимость таких улучшений»

Советы. Рекомендуем включать в текст договора процедуру согласования – например, путем простого уведомления или путем составления специального соглашения. Дополнительно нужно установить срок возмещения, в который собственник квартиры должен перечислить компенсацию.

Пример формулировки данного условия в договоре аренды: «Произведение неотделимых улучшений согласовывается сторонами путем заключения дополнительного соглашения к настоящему Договору, в котором указывается существо работ, сроки их проведения, результат и порядок приемки работ, стоимость затрат Арендатора, сроки и порядок возмещения стоимости неотделимых улучшений Арендодателем».

Обычно банк выдает ипотеку на сумму, которая указана в договоре купли-продажи квартиры или другой недвижимости. На эту стоимость договорились продавец и покупатель по время переговоров. Отчет независимого оценщика также совпадает с указанной ценой.

Но иногда продавец хочет занизить стоимость в договоре. Зачем{q} Чтобы избежать налога с продажи недвижимости в размере 13%. Его придется уплатить, если квартира была во владении менее 3 или 5 лет (в зависимости от оснований приобретения) и стоит более 1 млн рублей.

Пример. Продавец фактически продает квартиру за 3 млн рублей. Но в договоре купли-продажи продавец хочет указать сумму в 1 млн, чтобы уйти от налога. Ситуация осложняется, так как покупателю нужна ипотека.

У сторон возникает вопрос, можно ли занизить цену в договоре при ипотеке, и каковы будут последствия.

В договоре купли-продажи можно указать любую цену, о которой договорились продавец и покупатель. Вплоть до того, что квартира будет стоить 400 000 рублей. Это принцип свободы договора.

Когда у покупателя есть деньги, то нет никаких проблем. Оформить такую сделку легко. После соблюдения формальностей и регистрации в Росреестре продавец получает от покупателя деньги и сделка закрыта. Никто никогда не узнает, какую именно сумму покупатель передал продавцу.

Если покупателю нужен ипотечный кредит, то в дело включается банк. Задача продавца: получить ипотеку на сумму фактической покупки, а не на ту, что указана в договоре купли-продажи квартиры.

Название договораОсобенности
Договор купли-продажи квартиры
  • Предмет договора: квартира
  • Цена: 999 000 рублей
  • Регистрируется в Росреестре
Договор купли-продажи неотделимых улучшений
  1. Предмет договора: неотделимые улучшения – ремонт
  2. Цена: Сумма – это разница между фактической ценой и указанной в первом договоре
  3. Не регистрируется в Росреестре

С юридической точки зрения схема сомнительная. Например, неотделимые улучшения нельзя признать самостоятельным предметом и продавать по отдельному договору. Помните, что такими схемами могут пользоваться мошенники.

Схема с двумя договорами может стать настоящей проблемой. Риски покупателя при занижении стоимости квартиры при ипотеке выше, чем риски продавца. Не ставьте себя в заведомо более слабое положение, соглашаясь на занижение.

Вопрос: …Фирма арендует помещение для ведения торговли. По договору аренды арендатор может производить в арендованном помещении неотделимые улучшения и текущий ремонт. Фирма проводит за свой счет до начала деятельности магазинов и во время их деятельности отделочные работы. Как учесть затраты на отделочные работы для налогового учета: как капитальные вложения, как текущий ремонт? По каким критериям следует делать такой выбор? («Налоги» (газета), 2007, n 39)

«Налоги» (газета), 2007, N 39
Вопрос: Фирма арендует помещение для ведения основной деятельности — торговли. По договору аренды арендатор может производить в арендованном помещении неотделимые улучшения и текущий ремонт в случае необходимости. Фирма проводит за свой счет до начала деятельности (работы) магазинов и во время их деятельности (работы) отделочные работы: оштукатуривание и покраска стен и потолков, монтаж подвесных потолков, настил полов плиткой. Как учесть затраты на отделочные работы для налогового учета: как капитальные вложения, как текущий ремонт? По каким критериям следует делать такой выбор?
Ответ: На Ваш вопрос относительно списания в налоговом учете произведенных расходов сообщаем следующее.
В соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, причем в соответствии с п. 2 данной статьи указано, что такой порядок справедлив и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Причем в данной статье не содержится ограничений по видам ремонта (текущий или капитальный) арендованного имущества, однако указано, что в соответствии с договором между арендодателем и арендатором расходы на производимый ремонт не должны возмещаться арендодателем.
В соответствии со ст. 616 Гражданского кодекса РФ обязанности по проведению текущего ремонта лежат на арендаторе, а капитальный ремонт должен производить арендодатель, если иное не установлено законом или договором аренды.
В Вашем случае в договоре с арендодателем не предусмотрена обязанность арендатора проводить капитальный ремонт. Соответственно, только в том случае, если проводимый ремонт будет квалифицироваться как текущий, данные расходы могут быть учтены арендатором в целях налогообложения прибыли.
Кроме того, если производимые арендатором работы являются неотделимыми улучшениями, то такие затраты должны учитываться у арендатора в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ как амортизируемое имущество.
Соответственно, для правильного учета производимых расходов необходимо разграничить понятие текущего ремонта, капитального ремонта и неотделимых улучшений.
В Налоговом кодексе не содержится определения ни текущего, ни капитального ремонта, не приведено также расшифровки понятия «неотделимые улучшения». Поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к определению этих понятий, содержащихся в других отраслях законодательства.
Определение понятий «текущий ремонт» и «капитальный ремонт» приведено в следующих документах:
1. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279.
В соответствии с данными документами к текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранению мелких повреждений и неисправностей.
К капитальному ремонту относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
Примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту приведен в Приложениях N N 3 и 8 к данному документу, однако четкого разделения производимых работ на капитальный и текущий ремонт не приводится. Из указанного в Вашем вопросе перечня производимых работ только покраску стен и потолков можно однозначно отнести к текущему ремонту. Частичная или полная смена всех видов полов, переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы (настил полов плиткой может быть отнесен налоговыми органами к таким работам) относится к капитальному ремонту, тогда как текущим ремонтом будет являться только замена поврежденных и вставка выпавших плиток. Что касается работ по установке подвесного потолка, то данный документ не позволяет четко отнести такие работы либо к текущему, либо к капитальному ремонту. Однако, на наш взгляд, данные работы, скорее, ближе к капитальному ремонту (по аналогии с переустройством полов).
2. Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88(р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.
В соответствии с данным документом капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в рекомендуемом Приложении N 9. Перечень же основных работ по текущему ремонту приведен в Приложении N 7.
Данный документ к текущему ремонту относит все виды штукатурно-малярных работ во всех помещениях (в Вашем случае оштукатуривание и покраска стен и потолков).
3. Постановление Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».
Данным документом к капитальному ремонту зданий и сооружений отнесены работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
Предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.
В отличие от определений ремонта ни в одном нормативном документе не содержится расшифровка понятия «неотделимых улучшений». По нашему мнению, под неотделимыми улучшениями следует понимать любые преобразования имущества, которые нельзя отнести ни к текущему, ни к капитальному ремонту. Данная точка зрения подтверждается нормами Гражданского кодекса (ремонт арендованного помещения регулируется ст. 616 ГК РФ, а улучшения арендованного имущества регулируются ст. 623 ГК РФ). Косвенное подтверждение данной позиции содержится в п. 3 Письма Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74 (капитальные вложения в арендованное имущество могут производиться в виде модернизации, реконструкции и т.п.). Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. N А56-4372/04 указано, что производство капитального ремонта и производство неотделимых улучшений различаются и влекут разные правовые последствия. Таким образом, на наш взгляд, к неотделимым улучшениям относятся работы такого характера, которые бы в случае осуществления их собственником рассматривались как работы капитального характера и увеличивали стоимость основного средства (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация арендованного имущества).
Исходя из всего вышеизложенного производимые работы по оштукатуриванию и покраске стен и потолков, монтажу подвесных потолков, настилу полов плиткой не относятся к неотделимым улучшениям, а являются исключительно расходами на ремонт арендованного помещения. Однако, как указано в тексте Вашего вопроса, в соответствии с договором аренды на арендатора возлагаются только расходы на текущий ремонт. Таким образом, часть работ, которая может быть квалифицирована как капитальный ремонт, не может быть учтена для целей налогообложения ни в составе капитальных вложений, ни в расходах на ремонт. При этом, подписав дополнительное соглашение к договору о том, что расходы на капитальный ремонт ложатся на арендатора и арендодателем не компенсируются, расходы по проведению любого вида ремонта (и текущего, и капитального) можно учесть в соответствии со ст. 260 НК РФ как прочие расходы организации.
Подписано в печать
25.09.2007

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, реконструировать и т д. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и неотделимые. Порядок налогового и бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение.

Впервую очередь предлагаю определиться, что такое неотделимые улучшения. Гражданский кодекс РФ связывает это понятие с арендованным имуществом, однако однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция. Поэтому предлагаю разобрать некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или рассмотрим благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 по ОАО «Концерн „Калина“ суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

» Неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. «

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО «Черкизово-Дон» представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт не-отделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

  • Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
  • Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
  • Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68…К 19 — НДС принят к вычету
Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

  1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:
    Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
    Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
    Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
    Д 99…К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).
  2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.
    Д 76…К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений
    Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС
    Д 91…К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстрой-ка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

  • Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
  • Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
  • Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
  • Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
  • Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
  • Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
  • Ремонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Следует иметь в виду, что улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя, так и без его согласия. В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем. Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ).

Еще один нюанс: неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. А на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амор-тизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Кстати, с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений самостоятельно. Напомню, что ранее расходы на неотделимые улучшения амортизировались исходя из срока эксплуатации объекта, что увеличивало срок амортизации и не учитывало реальных вложений арендатора. Сегодня суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого объекта, а конкретно неотделимого улучшения. И арендатор вправе установить этот «полезный» срок сам. При этом обозначенный им период может отличаться от принятого арендодателем, но должен вписываться в классификацию основных средств, утвержденную Правительством РФ. Разъяснения данной нормы были представлены в письмах УФНС РФ по Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358.

» Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. «

Налог на имущество. Стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письмах Минфин РФ от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05- 05-01/46.

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 статьи 146 НК РФ, где оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров и услуг).

Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.

Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68…К 19 — НДС принят к вычету
Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
Д 99…К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. Например, пристройка к зданию, установленная в здании система вентиляции.

К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации.

Такие улучшения всегда являются собственностью арендодателя (ссудодателя).

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Так в соответствии со статьей 616 ГК РФ Арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного ему в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.

Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:

  • по окончании срока аренды, или

  • сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).

Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.

Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:

  • давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;

  • возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;

  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Налог на имущество

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).

Статья 623 ГК РФ. Улучшения арендованного имущества

Новая редакция Ст. 623 ГК РФ

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Комментарий к Ст. 623 ГК РФ

Обязанность арендатора по возврату арендованного имущества.

1. Возврат арендованного имущества (ст. 622 ГК РФ) относится к основным обязанностям арендатора. Отказ вернуть вещь дает арендодателю право предъявить к арендатору обязательственно-правовой иск о возврате имущества. Возврат арендодателем имущества, находящегося у третьего лица, возможен по виндикационному иску, если есть основания его удовлетворения (ст. 302 ГК РФ).

Требование вернуть имущество в нормальном состоянии (ч. 1 ст. 622 ГК РФ) означает, что арендодатель вправе отказаться от принятия имущества, поврежденного в силу обстоятельств, за которые арендатор отвечает (т.е. по вине арендатора или без вины, если на него перенесен риск случайной гибели). Время, потраченное арендатором на приведение имущества в нормальное состояние, засчитывается как просрочка исполнения его обязанности (ст. 405 ГК РФ) вернуть имущество и влечет применение последствий, указанных в ч. ч. 2, 3 ст. 622 ГК.

Представляется, что право арендодателя на взыскание арендной платы при просрочке возврата имущества в случае, когда арендатор после окончания договора не имеет возможности пользоваться имуществом (оно погибло, безнадежно испорчено, передано третьим лицам), в том числе и по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает, может быть ограничено по мотиву злоупотребления правом (см. ст. 10 ГК РФ). По сути, бессрочные платежи следует пресечь, а арендодатель должен удовольствоваться возмещением стоимости невозвращенного имущества (его части) и разовым взысканием убытков.

2. Возврат арендованного имущества с улучшениями является отступлением от принципа возврата имущества в том состоянии, в котором оно было передано в аренду (ч. 1 ст. 622 ГК РФ).

Улучшения, сделанные арендатором в рамках его обязанностей на производство таких улучшений (подп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ) или обязанностей по содержанию арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ), в любом случае являются собственностью арендодателя. В комментируемой статье речь идет об улучшениях, не являвшихся необходимыми. Согласие арендодателя на производство улучшений также снимает вопрос о неисполнении арендатором своей обязанности.

Судебная практика.

Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше быть использованным без этих улучшений. С этой точки зрения приобретенные арендатором чехлы на автомобильных сиденьях относятся к отделимым улучшениям, а замененные арендатором без особой надобности новые колеса — нет. В здании, например, неотделимыми будут улучшения начиная от дверных ручек, оконных рам, паркета и т.д. и заканчивая пристройками как по горизонтали (крыльцо, веранда, балкон и т.д.), так и по вертикали (новые этажи, мансарды, крыша).

Арендатор, конечно, может «вырвать» все неотделимые улучшения, но имущество в таком случае должно быть приведено в прежнее состояние (так, забирая из здания свои кондиционеры, арендатор должен устранить все отверстия, скобы, проводку и другие следы монтажа как изнутри, так и снаружи помещения). Другое дело, что если заниматься этим после прекращения срока аренды, то арендодатель может или засчитать просрочку возвращения вещи (ч. ч. 2, 3 ст. 622 ГК РФ), или вообще не допустить арендатора до своего имущества.

Другой комментарий к Ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации

1. Изменения, повышающие эффективность использования имущества, расширяющие возможности или улучшающие условия пользования им и соответственно повышающие стоимость имущества, представляют собой улучшения имущества. По характеру изменений улучшения могут быть отделимыми от объекта аренды без вреда для имущества (отделимые улучшения) либо не отделимыми без такого вреда (неотделимые улучшения).

Судьба произведенных арендатором улучшений арендованного имущества (отделимых и неотделимых), прежде всего, зависит от решения вопроса о том, кому принадлежат средства, за счет которых они осуществлены: арендатору либо арендодателю.

2. С учетом сказанного следует толковать и правило п. 1 комментируемой статьи, хотя в нем не содержится указания на источник финансирования отделимых улучшений. Собственностью арендатора являются лишь отделимые улучшения, осуществленные за счет его средств. Такие улучшения могут быть им изъяты. Соглашением сторон это правило может быть изменено. К примеру, возможно в договоре предусмотреть передачу их в собственность арендодателю с частичным или полным возмещением арендатору расходов по улучшению и проч.

Улучшения, произведенные арендатором за счет средств арендодателя, как отделимые, так и неотделимые, — собственность арендодателя. Подобное возможно, к примеру, когда арендная плата установлена в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшения арендованного имущества (п. 2 ст. 614 ГК РФ). К средствам арендодателя относятся и амортизационные отчисления от арендованного имущества. Поэтому как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений, — собственность арендодателя (см. п. 4 настоящей статьи).

3. Поскольку, как было сказано ранее, собственностью арендатора являются лишь отделимые улучшения, выполненные за счет его средств, то неотделимые улучшения, произведенные арендатором за счет его средств, — собственность арендодателя. Поэтому положения п. 2 и 3 комментируемой статьи направлены на решение вопроса о компенсации арендатору стоимости произведенных им за счет собственных средств неотделимых улучшений. Возмещение арендатору их стоимости зависит от того, было либо не было получено согласие арендодателя на неотделимые улучшения.

4. Согласно п. 2 комментируемой статьи арендатору возмещается стоимость произведенных им за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений. Однако и это правило знает исключения. Так, при аренде предприятия возможность возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений ставится в зависимость от соблюдения им принципа разумности и добросовестности таких улучшений (см. ч. 2 ст. 662 ГК и комментарий к ней). Впрочем, стороны вправе изменить это правило своим соглашением. В договоре могут быть предусмотрены безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю, передача с частичным возмещением расходов по улучшению и проч.

Произведенные арендатором за его счет и с согласия арендодателя неотделимые улучшения могут быть столь значительными, что в практике возникает вопрос о судьбе не только улучшений, но и объекта аренды в целом. Так, по материалам одного из арбитражных дел, арендатор получил в аренду находящиеся в федеральной собственности нежилые помещения в разрушенном здании с условием их восстановления за счет собственных средств. В последующем на новый срок был заключен договор аренды восстановленных помещений с правом их выкупа; помещения были переданы в собственность арендатора по договору купли-продажи. Прокурор в защиту государственных интересов обратился с иском о признании сделки недействительной и возврате имущества в государственную собственность. Суд, отказывая в иске, признал, что спорные помещения представляют собой новый объект, возникший в результате выполненных за счет арендатора работ, направленных на восстановление пришедшего в негодность государственного имущества, и не подлежат возврату в государственную собственность (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 января 2003 г. N 12024/02 (Вестник ВАС РФ. 2003. N 6)).

5. Согласно п. 3 комментируемой статьи неотделимые улучшения имущества, произведенные без согласия арендодателя, переходят к нему безвозмездно. Данное положение направлено на стимулирование согласованных с арендодателем действий арендатора и недопустимость совершения им таких улучшений, которые, возможно, и целесообразны для данного арендатора, но потребуют устранения при последующем их использовании. Возможность возмещения стоимости подобных улучшений может быть предусмотрена только законом. Примером является правило ч. 1 ст. 662 ГК об обязанности арендодателя возместить арендатору предприятия стоимость неотделимых улучшений имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Наверх