Куперс

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу. — Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

4 — 6. Утратили силу. — Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения — дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания).

Абзац утратил силу с 1 января 2011 года. — Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

9.1. В случаях, предусмотренных пунктами 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый — шестой утратили силу. — Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

13. В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

См. все связанные документы >>>

Несмотря на то что согласно статье 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ признается передача права собственности на товары, в статье 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин «отгрузка» в НК РФ не определен. Очевидно, что отгрузка — это не реализация (т.е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности). Безусловно, эта недоработка законодателя (неувязка положений главы 21 с частью первой НК РФ) служит яблоком раздора между налогоплательщиками и контролирующими органами.

По общему правилу моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Важно!

В пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Финансовое ведомство неоднократно разъясняло вопросы о моменте определения налоговой базы по НДС.

При реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78).

В письме Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181 рассмотрен вопрос о применении вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по нулевой ставке, если отсутствуют документы, подтверждающие правомерность ее применения. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Срок, в течение которого налогоплательщики могут воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, подтверждающих правомерность применения данной ставки, составляет три года после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом реализация данного права осуществляется посредством представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость не позднее 20-го (начиная с 2015 года — 25-го) числа месяца, следующего за налоговым периодом, на который приходится окончание указанного трехлетнего срока.

В письме Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 указывается, что при реализации работ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: день передачи результатов выполненных работ или день их оплаты (частичной оплаты). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

В связи с тем что заказчик не подписал акт приемки-сдачи проектных работ, при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость, по мнению Департамента, следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю.

При реализации товаров через интернет-магазин с доставкой товаров покупателям товаров агентом применяется вышеуказанный порядок определения даты отгрузки товаров. В связи с этим дата отгрузки указанных товаров и, соответственно, момент определения налоговой базы возникают на дату передачи товара агенту для доставки покупателю (письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68117).

В письме Минфина России от 12.11.2014 N 03-07-13/1/57071 разъясняется, что на основании пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). В связи с этим при получении после 18 марта 2014 года оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров в Республику Крым российскому налогоплательщику следует определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Что касается сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров в Республику Крым, полученных до 18 марта 2014 года, то такие суммы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Арбитражные суды официальную позицию поддерживают.

Так, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 15.08.2013 N А42-8432/2011), проанализировав положения пункта 3 статьи 167 НК РФ и пункта 2 статьи 223 ГК РФ, пришел к выводу, что налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности.

В Постановлении от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что, поскольку объектом купли-продажи были нежилые помещения в здании, которые не транспортируются и не отгружаются, продавец обоснованно определил момент налоговой базы — на дату перехода права собственности (свидетельство о регистрации права собственности от указанной даты) и датировал счет-фактуру именно этой датой.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.05.2011 N А75-8586/2010 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2011 N А75-8586/2010 данное Постановление оставлено без изменения), установив, что права на переданные организацией объекты недвижимости были зарегистрированы в проверяемый период у нового собственника, пришел к выводу, что поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства прекращения права собственности на объекты недвижимости у организации и возникновение прав на это недвижимое имущество у нового приобретателя, то у последней в проверяемый период не возникло объекта налогообложения НДС по операции реализации здания и земельного участка, на котором расположено названное здание.

Пример.

Условиями договора, заключенного между поставщиком и покупателем, предусмотрена обязанность поставщика поставить, осуществить монтаж и пусконаладку сложного технологического оборудования. Право собственности на данное оборудование, а также риск случайной его гибели или повреждения переходят к покупателю только после осуществления поставщиком его монтажа, пусконаладки и передачи покупателю по акту приема-передачи оборудования и накладной N ТОРГ-12, которые поставщик составляет после окончания пусконаладочных работ.

Учитывая положения пункта 1 статьи 167 НК РФ, а также статьи 454 ГК РФ, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и пусконаладки), начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

(На основе письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135).

Внимание!

Финансовое ведомство разъясняет вопрос о том, какая дата признается днем отгрузки для услуг, работ (датой оказания услуг, выполнения работ) по длящимся договорам (в частности, по договору аренды): моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (письмо от 28.02.2013 N 03-07-11/5941).

При заполнении налоговой декларации в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав также надо учитывать следующее.

Как следует из статьи 307 ГК РФ, обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений статьи 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно пункту 1 статьи 862 ГК РФ допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК РФ.

Таким образом, положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК РФ оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Пример.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании статьи 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Внимание!

Обращаем внимание, что пункт 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно новой редакции в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 комментируемой статьи.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-07-11/66306 разъясняется, что на основании положений пунктов 3 и 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Таким образом, счета-фактуры по недвижимому имуществу выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня составления передаточного акта или иного документа о передаче недвижимого имущества или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этого имущества.

В письме ФНС России от 18.12.2014 N ГД-4-3/26244@ указывается, что если продавец передал недвижимое имущество покупателю по акту приема-передачи до 01.07.2014, то в целях налога на добавленную стоимость дата отгрузки недвижимого имущества определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 167 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.07.2014, то есть на дату перехода права собственности (дату государственной регистрации) на данное недвижимое имущество.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

При этом в абзаце 2 пункта 1 статьи 907 ГК РФ законодатель уточняет, что товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.

Важно!

Пункт 9 статьи 167 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно данной норме права при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343 разъясняется, что при реализации товаров на экспорт из Российской Федерации в иностранное государство через территорию государства — члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию иностранного государства.

Финансовое ведомство дало совокупный анализ нормам комментируемой статьи.

Так, в письме Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-11/60188 рассмотрен вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества из состава ПИФа. Департамент Минфина России указал, что в соответствии с пунктом 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

На основании положений пункта 3 и пункта 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Учитывая изложенное, указанные положения статьи 167 НК РФ в отношении даты отгрузки недвижимого имущества применяются в целях момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Что касается даты реализации (приобретения) недвижимого имущества из состава (в состав) паевого инвестиционного фонда для целей определения перечня имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, то данный вопрос к компетенции Департамента не относится.

Внимание!

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» комментируемая статья дополнена пунктом 16. Однако данная норма действует в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

Пункт 16 статьи 167 НК РФ устанавливает, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Момент определения налоговой базы по НДС

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, когда моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Таким образом, если налогоплательщик сначала получает аванс, а уже потом отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права), то налоговая база по НДС определяется им дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки.

Если же налогоплательщик не получает авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то налоговая база по НДС определяется им на день отгрузки.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы (момент «отгрузки»), а не момент перехода права собственности. См. письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Поволжского округа от 26.05.2011 N Ф06-3295/11, от 20.02.2001 N А55-9730/00-8, Девятого ААС от 17.04.2008 N 09АП-2026/2008.

В налоговом законодательстве не разъяснено понятие «отгрузка». В соответствии со ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

При реализации с доставкой товаров покупателям агентом применяется тот же порядок определения даты отгрузки. В связи с этим дата отгрузки товаров и, соответственно, момент определения налоговой базы по НДС возникают на дату передачи товара агенту для доставки покупателю (см. письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68117).

Таким образом, в целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку).

Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ момент возникновения налоговой базы по НДС в общем порядке определяют налоговые агенты по НДС:

— органы, организации или ИП, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (до 2015 года — за исключением реализации, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, имущества;

— организации и ИП, реализующие с участием в расчетах товары (работы, услуги, имущественные права) от имени иностранных организаций (не состоящих на учете в налоговых органах РФ) на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров.

Расчет НДС начинается с определения налоговой базы. Плательщики налога исчисляют ее каждый квартал, но один налоговый период не похож на другой: реальная хозяйственная деятельность порой заставляет снова и снова обращаться к законодательству даже самых искушенных бухгалтеров. Сегодняшняя тема рубрики «IQ-бухгалтерия» предлагает протестировать основу основ исчисления налога на добавленную стоимость — расчет налоговой базы.

Плательщики НДС, имеющие в налоговом периоде объект налогообложения, для расчета суммы налога прежде всего определяют налоговую базу для исчисления налога. От правильности этого шага зависит дальнейшая судьба исчисления сумм налога.

По ставкам рассчитайсь!

В настоящее время при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) существуют несколько ставок по НДС: 0, 10 и 18 процентов. Каждая из них применяется в зависимости от перечня отгружаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Скажем, реализация экспортируемых товаров, работ и услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров облагается НДС по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ). Ставка НДС 10 процентов, к примеру, применяется при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса и перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 908, среди которых сахар, молоко, детское белье и т.д. Во всех иных случаях применяется ставка налога 18 процентов.
Кроме того, установлены расчетные ставки — 10/110, которая соответствует ставке НДС 10 процентов, и 18/118, соответствующая ставке налога 18 процентов. Расчетные ставки применяются при расчете сумм налога при получении предоплаты, частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) и в других случаях, о них чуть ниже. Таким образом, при получении, к примеру, аванса за товары, облагаемые по ставке НДС 10 процентов, налог следует исчислить по расчетной ставке 10/110. Если же предмет договора облагается по ставке 18 процентов, налог необходимо исчислить по ставке 18/118.
Поскольку сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, операции, которые облагаются по разным ставкам, учитываются раздельно (п. 1 ст. 166, абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ). Соответственно у плательщика налога может быть не одна, а несколько налоговых баз по НДС.

Налоговая база = стоимости реализации

В большинстве случаев налоговая база исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые вы реализуете (передаете). Помните: в целях налогообложения в выручке от реализации учитываются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Сумма НДС, которая предъявляется покупателю, в налоговую базу не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ). Иными словами, суммы налога рассчитываются «сверху», путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на соответствующую ставку налога.
Если в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) получена предоплата, частичная оплата, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, то есть НДС рассчитывается «в том числе» и применяется расчетная ставка 10/110 или 18/118.
Исключению подлежат (не подлежат включению в налоговую базу) средства, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для их производства;
— которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса;
— которые не подлежат налогообложению.

Такая разная реализация…

Общий порядок определения налоговой базы (когда она соответствует стоимости реализованных услуг без учета НДС) применяется и в следующих случаях:
1) по товарообменным (бартерным) операциям;
2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);
3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;
4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, услуг) для оплаты труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза.
Так называемая «внутренняя» реализация, несмотря на отсутствие контрагента, тоже является налогооблагаемой базой для плательщиков НДС. В этом случае установлены особые правила определения налоговой базы. Так, при выполнении СМР для собственного потребления она определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). А передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд — на день их передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Законодательство выделяет еще несколько случаев реализации, для которых установлен особый момент определения налоговой базы. Они предусмотрены статьей 167 Налогового кодекса. Например, при продаже товара, который не отгружается, не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.) и не был оплачен заранее, налоговая база определяется на день передачи права собственности на товар (п. 3 ст. 167 НК РФ), а при реализации товаров, переданных на хранение, — на день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база стоимости реализации не соответствует

Есть особые случаи реализации, когда налоговая база не будет соответствовать стоимости отгруженного товара.
Так, при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). Таким образом,

налоговая база = цена продажи с НДС — остаточная стоимость,

где:
цена продажи — цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);
остаточная стоимость — стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.
Минфин неоднократно разъяснял, что остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16, от 9 октября 2006 г. N 03-04-11/120). Следовательно, остаточную стоимость можно попросту назвать балансовой.
При перепродаже автомобилей, купленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база будет рассчитываться как разница между рыночной ценой, по которой реализован автомобиль, и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).
Формула для определения налоговой базы будет выглядеть так:

налоговая база = цена продажи с НДС — цена приобретения у физического лица,

где:
цена продажи — цена, по которой продан автомобиль, с учетом НДС, соответствующая уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ);
цена приобретения — цена, по которой автомобиль приобретен у физического лица.
При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).
Налоговая база тоже будет представлять собой межценовую разницу:

налоговая база = цена продажи с НДС — цена приобретения,

где:
цена продажи — цена, по которой продукция продается, в том числе НДС;
цена приобретения — цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.
К полученной налоговой базе применяется расчетная ставка НДС 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При производстве товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база определяется иначе. Она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Иными словами, в ней учитывается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре:

налоговая база = цена услуг без учета НДС.

Особые условия для определения налоговой базы определены для срочных сделок, то есть сделок с отсрочкой исполнения. Срочные сделки предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в этом договоре (п. 6 ст. 154 НК РФ).
Налоговая база в этом случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату отгрузки. То есть формула для расчета налоговой базы выглядит так:

налоговая база = цена продажи без учета НДС > (=) рыночная цена,

где:
цена продажи — цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;
рыночная цена — рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).
В отдельную группу выделена реализация не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами. К таким предприятиям, к примеру, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др. Они определяют налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.
Но и это еще не все. Налоговая база, определяемая перечисленными выше способами, может увеличиваться.

Налоговая база + …

База для исчисления НДС увеличивается на:
— суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— полученные в виде процента (дисконта) по оплате за реализованные товары (работы, услуги) облигации и векселя, проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
— полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (п. 1 ст. 162 НК РФ).
В этих случаях для расчета сумм НДС применяются расчетные налоговые ставки 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
А теперь приступим к практическим упражнениям по определению налоговой базы по НДС.

Тест

1. Организация поставляет товары, облагаемые по ставке 18 процентов. Во II квартале кроме привычных продаж она реализовала продукцию, облагаемую по ставке 10 процентов, ее удельный вес в общей выручке составил 1 процент. Как определить налоговую базу за указанный налоговый период?
A. Суммировать выручку по товарам, облагаемым по разным ставкам, поскольку удельный вес одного вида продукции составляет менее 5 процентов.
Б. Определить две налоговые базы.
B. Суммировать выручку по товарам, предварительно уведомив об этом налоговую инспекцию.

2. Организация изготавливает оборудование, облагаемое НДС по ставке 18 процентов, длительность производственного цикла изготовления которого составляет свыше шести месяцев. Другой деятельности налогоплательщик не ведет. Организация во II квартале реализовала указанное оборудование и получила аванс на его предстоящее производство. Сколько налоговых баз определит налогоплательщик за указанный налоговый период?
A. Одну.
Б. Две.
B. Три.
Г. Ни одной.

3. Организация реализует безвозмездно полученное имущество, учтенное по стоимости, включающей «входной» НДС, уплаченный передающей стороной. Цена продажи имущества — 100 000 рублей с учетом НДС, что соответствует уровню рыночных цен, его балансовая стоимость — 90 000 рублей. Определите налоговую базу и сумму НДС.
A. Налоговая база составляет 100 000 рублей, НДС — 18 000 рублей.
Б. Налоговая база составляет 100 000 рублей, НДС — 15 254,24 рубля.
B. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС — 1800 рублей.
Г. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС — 1525,42 рубля.

4. Организация получила 10 000 рублей в виде штрафа за невыполнение обязательств по договору на поставку продукции, облагаемую НДС по ставке 18 процентов. Определите размер налоговой базы и сумму налога.
A. Налоговая база отсутствует.
Б. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС — 800 рублей.
B. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС — 1525,42 рубля.

Ответы

1. Б.
При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ). Исключений, связанных с объемом выручки, в этом случае не предусмотрено.

2. А.
В общих случаях предоплата является налоговой базой по НДС, отдельной от той, что возникает при отгрузке, поскольку к ним применяются разные ставки налога — ставка, определяемая перечнем реализованных товаров, и соответствующая ей расчетная ставка.
Но в этом случае речь идет об исключении — в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день их отгрузки при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для производства такой продукции (п. 13 ст. 167 НК РФ).

3. Г.
При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).
К такой налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

4. В.
База для исчисления НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права), связанные с их оплатой (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Штрафы за невыполнение условий договора, по мнению чиновников и контролеров, напрямую связаны с самой поставкой (письма Минфина России от 8 декабря 2009 г. N 03-07-11/311, от 11 сентября 2009 г. N 03-07-11/222, УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/41799). В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса в нашем случае при получении денежных средств применяется расчетная ставка 18/118.

«Практическая бухгалтерия», N 5, май 2010 г.

Ю. Пименова
Материал предоставлен журналом «Практическая бухгалтерия»

Вопрос: Организация по договорам поставки реализует продукцию. Переход права собственности по договору определен как момент поступления продукции к грузополучателю. С момента отгрузки и до момента поступления товара грузополучателем товар находится в собственности продавца и учитывается как «товары отгруженные».

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, объект налогообложения по НДС возникает в момент перехода права собственности на товар.

В свою очередь, положения п. 1 ст. 167 НК РФ содержат положения о моменте определения налоговой базы, которым является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговое законодательство не раскрывает понятие «отгрузка». Из системного толкования ст. ст. 146 и 167 НК РФ можно прийти к выводу о том, что налоговая база при поставке товара, предусматривающей переход права собственности на товар в момент поступления продукции к грузополучателю, должна определяться дважды: на момент передачи товара и на момент перехода права собственности, с обязанностью уплаты НДС дважды (на момент отгрузки и на момент перехода права собственности).

В какой момент у продавца возникает обязанность по исчислению НДС и оформлению счета-фактуры?

Ответ:

В связи с письмом по вопросам о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и оформлении счетов-фактур Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни.

В связи с этим датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю.

Таким образом, если при реализации товаров наиболее ранней из дат, установленных указанным пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях определения налоговой базы, является дата отгрузки товаров, обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. При этом на основании пункта 3 статьи 168 Кодекса соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА

Новая редакция Ст. 167 НК РФ

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу с 1 января 2006 г.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

4. Утратил силу с 1 января 2006 г.

5. Утратил силу с 1 января 2006 г.

6. Утратил силу с 1 января 2006 г.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения — дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания).

Абзац четвертый не применяется с 1 января 2011 г.

9.1. В случаях, предусмотренных пунктами 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый — шестой утратили силу.

13. В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к Статье 167 НК РФ

Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в п. 3 ст. 167 НК РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 ГК РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 г. устанавливается как квартал.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 г. поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако согласно п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

— контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

— документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 НК РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации

Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указала, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Налоговые органы также разъяснили, что в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

Как следует из статьи 307 ГК обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений статьи 861 ГК расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно пункту 1 статьи 862 ГК допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК.

Таким образом, положения ГК предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании статьи 999 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.