Куперс

Какими документами иностранная компания может подтвердить фактическое право на получение дохода

Соловьев Николай Николаевич, Руководитель налогового направления
Управления методологии сопровождения кредитного процесса
Департамента правового сопровождения кредитного процесса и судебной защиты
ПАО «МОСКОВСКИЙ КРЕДИТНЫЙ БАНК»

С 2017 года в Налоговый кодекс Российской Федерации внесены изменения в порядок применения положений международных договоров Российской Федерации при налогообложении сделок между российскими и иностранными компаниями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Одновременно пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено преимущество международного договора Российской Федерации над правилами и нормами Налогового кодекса.

В 2017 году насчитывалось 86 двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Договоры об избежании двойного налогообложения позволяют облагать налогом доходы иностранных компаний в иностранном государстве. Зачастую налогообложение в этом иностранном государстве существенно выгоднее, чем в Российской Федерации.

Так, например, в Ирландии доходы от сдачи в аренду морских судов используемых в международных перевозках арендатором, будут облагаться по ставке 12,5%, в то время как в России ставка налога на прибыль организаций составит 20%.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее — налоговый агент), при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

То есть, по законодательству России, обязанность удержать налог из дохода нерезидента и перечислить его в бюджет лежит на источнике дохода (российской компании). И именно российская компания должна доказать налоговым органам РФ право иностранной компании платить налог в иностранном государстве. Если у налоговых органов РФ возникнут претензии по вопросу, в каком государстве следует уплатить налог, то претензии они будут предъявлять к российской компании как к налоговому агенту.

Для подтверждения права платить налог в иностранном государстве нерезиденту до 2017 года достаточно было предоставить российскому партнеру подтверждение того, что компания имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, которое должно быть заверено компетентным органом этого государства. Помимо этого, российская организация вправе была запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Однако это право использовалось нечасто.

С 2017 года Налоговый кодекс обязал иностранные компании предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статьи 312 НК РФ). То есть раньше российская компания имела право запросить подтверждение, а сейчас иностранная компания обязана предоставить подтверждение.

Подтверждение должно быть предоставлено российской организации до даты выплаты дохода (абзац 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ). В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организацией должен предоставляться также перевод на русский язык.

В связи с нововведением у налогоплательщиков возник вопрос: какими конкретно документами подтверждать фактическое право на получение соответствующего дохода?

Налоговый кодекс не отвечает прямо на этот вопрос, как не отвечает на него ни один международный документ. Вид и содержание этого документа являются открытыми. Разъяснений уполномоченных органов по перечню документов до настоящего времени нет, как нет и судебной практики.

Можно предположить, что документы, подтверждающие фактическое право на получение соответствующего дохода, должны доказывать, что иностранная компания является конечным получателем вознаграждения по договору с российской компанией; подтверждать, что нерезидент не имеет обязательств перед другими лицами по передаче полученных от российской компании платежей (части платежей). Это обязательство может быть как договорным, так и косвенным. Иностранная компания должна доказать, что не является кондуитом (то есть транзитной компанией, учрежденной с целью использования льгот, предоставляемых страной — резидентом кондуита) и что все платежи не перечисляются другому лицу. Чем более сложную деятельность ведет иностранная компания, тем сложнее российским фискалам будет доказать, что это техническая компания. Хорошо, если иностранная компания ведет деятельность не с единственной российской компанией, а как минимум с еще одной иностранной компанией.

На сегодняшний день имеется единственная позиция Минфина РФ (которая повторяется в нескольких письмах), в которой требования к доказательству фактического права на доход немного разъяснены, например, в Письме Минфина России от 17.03.2017 № 03-08-05/15450. Но и это письмо не отвечает исчерпывающе на вопрос о перечне документов.

Обобщая все эти требования, можно сделать вывод, что иностранная компания может подтвердить свое фактическое право на доход, предоставив российской компании следующие документы:

– письмо с разъяснением, что иностранная компания является конечным получателем платежей;

– приложенная к письму финансовая отчетность, из которой видно, что расходы иностранной компании направлены на текущую деятельность компании, а не на выплату дивидендов, или когда все полученные средства уходят по одному договору на какую-нибудь услугу;

– сертификат резидентства иностранной компании;

– доказательства реальности деятельности иностранной компании (например, ссылка на государственный контракт или позиция в мировом рейтинге, контракт с известной международной компанией и т. п.).

Одного письма о том, что иностранная компания является конечным получателем платежей без доказательств, будет явно недостаточно.

Подтверждение фактического права на получение дохода

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

19.12.2019

Вопрос:

Российская организация перечисляет по лицензионному договору авансовые платежи и роялти иностранной организации, в страну с которой у РФ существует конвенция об избежании двойного налогообложения. Если до даты выплаты дохода иностранной компании налоговый агент получит документальное подтверждение, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве с которым у РФ существует конвенция об избежании двойного налогообложения и подтверждение фактического права на получение дохода, у налогового агента появляется основание для освобождения такого дохода от удержания налога.

Подаются ли до выплаты дохода документы подтверждающие основание для освобождения от налога в налоговый орган или достаточно просто располагать ими? Если подаются, то в какой форме? В п.2 статьи 312 НК РФ описана только процедура возврата уже перечисленного налога по конвенции. Какова процедура освобождения? Существует ли форма заявления для этого случая?

В какой форме должно быть подтверждение фактического права на получение дохода? В виде гарантийного письма?

Ответ:

До даты выплаты доходов документы, подтверждающие постоянное место нахождения иностранной организации и фактическое право на получение дохода, представляются налоговому агенту. Законодательно не установлено требования о представлении этих документов в налоговые органы до даты выплаты доходов. Поэтому налоговый агент должен просто располагать ими. Оформлять в данном случае какое-либо заявление для применения положений международных соглашений не нужно.

Форма документа, а также требования к составлению подтверждения фактического права иностранной организации на доход законодательно не установлены. По разъяснениям Минфина, предпочтение отдается содержательной части документов. С нашей точки зрения, такой документ может быть получен в форме гарантийного (заверительного) письма, подтверждающего, в частности, тот факт, что иностранная компания ведет самостоятельную коммерческую деятельность и самостоятельно распоряжается полученным доходом. При этом НК РФ не обязывает налогового агента самостоятельно выявлять лицо, имеющее фактическое право на получение доходов.

Обоснование:

В п.1 ст.312 НК РФ указано, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, а также подтверждение того, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, представляется до даты выплаты доходов налоговому агенту. Тогда налоговый агент вправе применять положения международных соглашений. В этом случае налоговому агенту достаточно располагать указанными документами до даты выплаты доходов.

При этом следует иметь в виду, что сведения о документе, подтверждающем постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве, указываются в Разделе 3 Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (строки 060 — 080 подраздела 3.1, строки 050 — 070 подраздела 3.3). В частности, указываются дата и номер такого документа.

Представлять непосредственно само подтверждение в налоговые органы в данном случае не требуется, за исключением случая, когда налоговые органы затребуют документ в рамках проверки (п.1 ст.93 НК РФ). Таким образом, документ должен быть в наличии. При этом если иностранная организация представила подтверждение до даты выплаты доходов, дополнительно представлять налоговому агенту (или в налоговые органы) какое-либо заявление не требуется.

Что касается подтверждения того, что иностранная организация имеет фактическое право на доход, то согласно п.2 ст.7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абз.1 п.2 ст.7 НК РФ, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в п.2 ст.7 НК РФ (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Форма или требования к документу, подтверждающему фактическое право иностранной организации на соответствующий доход, законодательно не установлены. Как указывает Минфин, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (Письма Минфина России от 27.12.2018 N 03-08-05/95476, от 13.11.2018 N 03-08-05/81549 и др.).

В этой связи наряду с другими документами (информацией) в качестве подтверждений наличия у иностранного получателя фактического права на получаемый доход могут приниматься в том числе письменные подтверждения иностранной организации статуса бенефициарного собственника в отношении дохода от российского источника в форме письма, подписываемого директорами иностранной организации (Письмо Минфина России от 19.12.2018 N 03-08-05/92537). В письме от 21.11.2017 N 03-08-05/76939 также отмечено, что наряду с другими документами (информацией) могут приниматься в том числе документы финансовой отчетности, составленной по стандартам МСФО, заверенные аудиторской компанией.

Таким образом, поскольку конкретного перечня документов, необходимых для определения фактического получателя дохода, в НК РФ не содержится, перечень, форма, содержание и порядок получения документов, подтверждающих (опровергающих) фактическое право иностранных организаций на выплачиваемые доходы, организация определяет самостоятельно, исходя из конкретных операций, совершаемых ею с иностранными организациями, а также субъектно-правового состава этих иностранных организаций.

По смыслу подтверждение фактического права на получение дохода может быть получено в виде любого документа. В том числе, такое подтверждение, на наш взгляд, может быть получено в форме гарантийного (заверительного) письма, подтверждающего, в частности, тот факт, что иностранная компания ведет самостоятельную коммерческую деятельность и самостоятельно распоряжается полученным доходом.

Добавим: п. 1 ст. 312 НК РФ формально не обязывает налогового агента самостоятельно выявлять фактического получателя дохода.

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

Фактическое право на доход и применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Статья 312 НК РФ предусматривает специальные правила, касающиеся выплаты дивидендов:

В случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ), положения международных договоров РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

При этом право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в ст. 312 НК РФ.

Применение ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (0%), осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

• доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;
• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ);

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные статьей 312 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо – налоговый резидент РФ. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 4 статьи 224 НК РФ (с 1 января 2015 г. – 13%, а не 9% как было ранее).