Куперс

Повторная выездная налоговая проверка — выездная налоговая проверка, которая проводится по уже проверенному налоговому периоду и налогам.

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться только в случаях:

1) проверки вышестоящим налоговым органом налогового органа, проводившего проверку

2) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Повторная выездная налоговая проверка регулируется п. 10 ст. 89 НК РФ.

Проведение повторной выездной налоговой проверки возможно только в двух случаях:

1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

В первом случае, может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Во втором случае предметом повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлено правонарушение, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции (за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа).

Важное судебное решение

В 2013 году налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой завил дополнительные расходы.

В 2015 году (через 1 год и 10 месяцев) налоговый орган начал повторную выездную налоговую проверку за 2010 год.

Налогоплательщик посчитал, что налоговый орган превысил допустимый срок для проведения повтоной налоговой проверки, но первые судебные инстанции встали на сторону налогового органа, отметив:

«Налоговым кодексом не ограничено право налогоплательщиков на представление уточненных налоговых деклараций за период, выходящий за пределы трехлетнего срока. Следовательно, возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока согласно абзацу 6 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланс частных и публичных интересов.»

Но СКЭС ВС РФ отметила, что срок назначения повторной налоговой проверки должен быть разумным. В данном случае, срок, предположительно, превысил разумные сроки. Дело было возвращено в первую инстанцию с указанием, в том числе и расмотреть вопрос о разумности срока:

«Налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации и согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса.

Между тем это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время — без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации.

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в том числе: существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации; способность налогоплательщика в случае проведения повторной выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.).

Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, при этом в силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит на налоговом органе.

При рассмотрении настоящего дела суды установили, что повторная выездная налоговая проверка назначена спустя 1 год 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации, что само по себе является значительным сроком. При этом доводы налогового органа, обосновывающие обстоятельства, связанные с назначением повторной выездной налоговой проверки, суды оставили без соответствующей правовой оценки.

Следовательно, в отсутствие оценки разумности срока назначения повторной выездной проверки, в данной ситуации вывод судов о том, что решение инспекции о назначении проверки не нарушает права и законные интересы общества, не может быть признан правомерным.

С учетом изложенного, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежит отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а дело — подлежит направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела судам, с учетом позиции Судебной коллегии следует дать оценку разумности сроков назначения повторной выездной налоговой проверки, принять законные и обоснованные судебные акты.»

Важное судебное решение

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм»

Неправомерно вынесение решения по результатам повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом по спору налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, если по этому спору был принят судебный акт.

«1. Признать положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.»

Давно ушли в прошлое времена, когда налоговики приходили с налоговой проверкой каждые три года. С целью повышения уровня качества работы налоговых органов постоянно происходит автоматизация их деятельности.

Выездная налоговая проверка представляет собой основную угрозу для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей со стороны налоговых органов, поскольку по результатам ее проведения, как правило, доначисляются налоговые платежи в размере, способном пошатнуть в один момент имущественное и финансовое благосостояние бизнеса и даже привести к банкротству.

Выездная проверка может не назначаться годами, а может быть назначена по истечении года с момента регистрации организации. Есть и такие налогоплательщики, которых проверяют стабильно каждые три года, хотя они не относятся к категории крупнейших.

В таких обстоятельствах любого предпринимателя особо интересует, насколько велика вероятность того, что его бизнес подвергнется столь тяжкому испытанию.

Чтобы ответить на сокровенный вопрос, проходить углубленное изучение теории вероятности нам не придется. На самом деле, выбор претендентов на выездную проверку во многом зависит от того, как быстро конкретный бизнес набирает обороты и есть ли у налогового органа основания полагать, что с этого оборота не все, что полагается, упало в бюджетную копилку. Да-да, чем больше зарабатывает бизнес, тем больший интерес он представляет для налоговиков, ведь их задача не только доначислить как можно больше, но и взыскать доначисленное.

А что касается нарушений, то они найдутся всегда, особенно, если проверяется разросшаяся неповоротливая структура, которой значительно сложнее контролировать многочисленные аспекты своей деятельности. Например, проверять всех своих поставщиков на предмет благонадежности (нет-нет, да найдется среди них парочка «проблемных налогоплательщиков», по которым налоговики, как минимум, найдут возможность отказать в вычетах по НДС).

Как раз развивающемуся среднему бизнесу, в первую очередь, и стоит почаще оценивать свою деятельность на предмет налоговой безопасности.

Более того, если по результатам выездной проверки удалось доначислить значительную сумму налоговых платежей, и при этом проверяемый налогоплательщик не оспаривал результатов проверки и добросовестно все оплатил, то такого налогоплательщика, скорее всего, возьмут на заметку, чтобы по истечении двух-трех лет «навестить» его снова. Собственно, за счет именно таких несчастных налогоплательщиков еще сохраняется миф о том, что выездная налоговая проверка проводится регулярно раз в три года.

Что же представляет из себя процесс планирования выездных проверок в свете выше сказанного.

ФНС России и региональные налоговые управления разрабатывают специальные рекомендации и требования к планированию выездных налоговых проверок, которые доводятся до районных инспекций в виде внутренних регламентов или устных распоряжений и играют решающую роль в направлении деятельности инспекторов при проведении проверок.

Широко известная «Концепция планирования выездных налоговых проверок» Приказ ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ является, пожалуй, единственным официальным общедоступным документом, определяющим деятельность налоговых инспекций по данному направлению, и содержит 12 «критериев самостоятельной оценки рисков» для налогоплательщиков. Рассматривать их все в рамках данной статьи мы не будем, потому что они широко известны.

Отметим лишь два критерия, характеризующие взаимоотношения налогоплательщика с его контрагентами:

• Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами — перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

• Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (сомнительные сделки с так называемыми «проблемными» контрагентами, фирмами- «однодневками»).

Региональные управления ФНС России неофициально устанавливают для подчиненных им районных инспекций минимальный размер доначислений, который должен быть обеспечен по результатам каждой выездной проверки (для Инспекций ФНС России по г. Екатеринбургу сейчас это 3-5 млн рублей). В случае, если доначислено по проверке меньше установленного минимума, то такая проверка признается неэффективной, что может служить основанием для возбуждения служебной проверки в отношении ответственных за ее проведение лиц и назначения повторной выездной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим.

В связи с этим наличие «проблемных» контрагентов у налогоплательщика в настоящее время является определяющим признаком для решения вопроса о включении его в план выездных проверок, поскольку позволяет на стадии предпроверочного анализа установить предполагаемую сумму доначислений по платежам, осуществляемым в адрес «проблемных» контрагентов.

Распутывание хитроумных схем уклонения от налогообложения с использованием цепочек-контрагентов производится, чаще всего, уже в процессе проведения самой выездной проверки, при этом инспекторам порой даже вменяют в обязанность вычисление хотя бы одного «обналичника».

Поэтому следует внимательней подходить к выбору своих поставщиков, а также заранее подготовить документы, свидетельствующие о должной осмотрительности, проявленной при выборе контрагента Деловая цель, необоснованная налоговая выгода, признаки неблагонадежности

Помимо общедоступных критериев риска, налоговики используют и другие признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщиков, такие как:

• Систематическое применение сотрудниками компании имущественных и социальных налоговых вычетов по НДФЛ в крупных размерах;

• Систематическое применение налоговых льгот, правомерность использования которых невозможно установить при камеральной проверке. Предоставление подтверждающих документов по собственной инициативе вряд ли избавит от проверки, налоговики могут начать подозревать, что компании есть что скрывать;

• Неоднократное представление уточненных налоговых деклараций, в которых указаны суммы налогов в размере, меньшем ранее заявленного;

• Существенные нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные последней выездной налоговой проверкой.

Есть и специфические критерии, например:

• По налогу на прибыль самым «рисковым» для налогоплательщика признаком является «значительное превышение внереализационных расходов над выручкой», а также «снижение налоговой нагрузки при росте выручки»;

• По НДС — когда выручка налогоплательщика, по данным бухгалтерской отчетности, выше налоговой базы в декларации по НДС, и эта разница превышает «дебиторку». Сумма авансов, полученных в счет предстоящих поставок, меньше размера кредиторской задолженности, указанного в бухгалтерской отчетности, или если доля вычетов превышает средний показатель.

По основаниям возникновения долга кредитора перед организацией:

• сделки, не имеющие явной экономической обоснованности;

• сделки, связанные с вексельной формой расчетов;

• сделки по отчуждению имущества должника, не являющиеся сделками купли-продажи, направленные на замещение имущества должника менее ликвидным;

• сделки купли-продажи, осуществляемые с имуществом должника, заключенные на заведомо невыгодных для должника условиях, а также осуществляемые с имуществом, без которого невозможна основная деятельность должника;

• сделки, связанные с возникновением обязательств должника, не обеспеченные имуществом, а также влекущие за собой приобретение неликвидного имущества;

• сделки по замене одних обязательств другими, заключенные на заведомо невыгодных условиях.

И таких критериев риска, определяющих вероятность проведения выездной налоговой проверки и других мероприятий налогового контроля, довольно много и они постоянно обновляются и пополняются. Существует Приказ ФНС РФ, который обобщает 109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика. Список имеет сугубо ориентирующий характер, чем больше таких признаков у налогоплательщика или его контрагентов будет выявлено, тем выше рейтинг их «подозрительности». В рамках данного приказа создана специальная федеральная электронная база ЮЛ-КПО (или «Юридические лица, контролируемые в первую очередь»).

Вообще, множество критериев основаны на расчетах, соотношениях и сравнениях имеющейся у налоговых органов в отношении налогоплательщиков информации, с использованием ЭВМ. Вся информация, получаемая непосредственно в ходе проведения контрольных мероприятий, также подлежит электронной обработке.

Пропуская таким образом налогоплательщиков через фильтр критериев «риска», налоговый орган выстраивает их «в очередь» на включение в план выездных проверок.

Но не все так просто. Как это часто бывает в любых очередях, есть своя «элита», которую пропускают в приоритетном порядке, «аутсайдеры», плетущиеся в конце, и те, кто не прошли «дрескод» (фирмы-«однодневки» в первую очередь) и были исключены.

Так, внутренним Регламентом планирования и подготовки ВНП установлено, что обязательному включению в проект плана выездных налоговых проверок подлежат следующие налогоплательщики в следующем порядке:

• организации, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших. При этом налоговому органу необходимо обеспечить проверку всех налоговых периодов и налогов. Налогоплательщики, входящие в указанную категорию, должны включаться в план проверок не реже одного раза в два года. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, администрируемых на региональном уровне, на основании соответствия установленным критериям только одного показателя финансово-экономической деятельности «активы», должны включаться в план проверок не реже одного раза в три года;

• налогоплательщики, получившие доход по итогам предшествующего налогового периода от осуществления предпринимательской деятельности и подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц – 100 млн рублей и более;

• налогоплательщики, отобранные в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок на основе общедоступных критериев, о которых мы так много говорили. При этом соответствие налогоплательщика общедоступным критериям не является безусловным основанием для включения налогоплательщика в проект плана выездных налоговых проверок;

• налогоплательщики, отобранные на основе информации, полученной из внешних источников, в том числе информации, поступившей в установленном порядке от органов внутренних дел, свидетельствующей о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах. Наличие указанной информации так же не является безусловным основанием для включения налогоплательщика в проект плана выездных налоговых проверок.;

• организации, отобранные из числа рекомендованных к проверке в соответствии с решением комиссии налогового органа по легализации налоговой базы. Рекомендация налогоплательщика к проверке не является безусловным основанием для включения налогоплательщика в проект плана выездных налоговых проверок;

• организации, в отношении которых у налогового органа имеется информация о начале процедуры их реорганизации (ликвидации). Не является безусловным основанием для включения налогоплательщика в проект плана выездных налоговых проверок, за исключением случаев, когда данные организации подлежат включению в план проведения проверок по иным основаниям.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, включаются в план выездных налоговых проверок в исключительных случаях, когда имеются достаточные основания предполагать возможность использования способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, при этом подтвердить это возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а не иными мероприятиями налогового контроля.

Данные положения недвусмысленно указывают, что налоговые органы интересуют в первую очередь состоявшиеся богатые налогоплательщики, способные вынести значительное налоговое бремя по итогам выездной проверки, как говорится «За ватагу нищих одного богача не выменяешь».

Относительно всех остальных налогоплательщиков налоговики действуют по принципу получения наибольшего рублевого эффекта от проведения выездной проверки, соотнося размер предполагаемой суммы к доначислению с платежеспособностью налогоплательщика. При этом часто забывают оценивать возможные сложности доказывания предполагаемого нарушения и не учитывают факторы, которые могут препятствовать проведению проверки, в связи с чем между отделами планирования и отделами выездных проверок сохраняются довольно напряженные отношения.

Сейчас перейдем к налогоплательщикам с небольшими оборотами (условно до 100 млн руб.), которые проходят по критериям риска, но установить для них предполагаемую сумму к доначислению не удалось или она незначительна. Такие налогоплательщики могут приглашаться налоговым органом на комиссии по легализации налоговых баз.

Комиссии создаются в как налоговых органах, так и при администрациях муниципальных образований. К работе комиссий могут привлекаться представители региональных отделений внебюджетных фондов, правоохранительных органов, инспекции по труду, а также других органов. Здесь налогоплательщику указывают на его огрехи и предлагают уточнить свою налоговую отчетность с доплатой соответствующих налоговых платежей в добровольном порядке под угрозой назначения выездной проверки.

В рамках данных комиссий налоговики ввели интересную практику. Выявив, скажем, с десяток «проблемных» контрагентов у налогоплательщика, его приглашают на встречу и показывают только двух с просьбой сдать соответствующую уточненную декларацию по НДС и налогу на прибыль. Если налогоплательщик поддался (сдал «уточненку» и доплатил налог), приглашают снова и указывают еще на пару — тройку «проблемников». Так проверяют налогоплательщика на платежеспособность и податливость к увещеваниям, являющиеся для инспектора неоценимыми качествами «налогоплательщика проверяемого»

Если же налогоплательщик по данным анализа его деятельности имеет резервы для повышения уровня уплаченных налогов, но не предпринимает никаких действий (не представляет уточненную отчетность, не соглашается повысить размер уплачиваемых налогов), то комиссией принимается решение о проведении мероприятий налогового контроля. В частности, проведение выездной проверки, если предполагаемые нарушения покрывают минимально установленный размер доначислений.

Что касается так называемых фирм-«однодневок», то специальным Порядком проведения мероприятий налогового контроля в отношении организаций (физических лиц), участвующих в схемах уклонения от налогообложения и «обналичивания» денежных средств, утвержденным ФНС, установлено, что проведение проверок в отношении налогоплательщиков, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность и не получающих налоговую выгоду от участия в схемах уклонения от налогообложения», не допускается, поскольку доначисления налоговых платежей таким организациям образует невозможную к взысканию недоимку.

Этим же порядком указывается на необходимость проведения налоговыми органами работы по выявлению налогоплательщиков, реально осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, получающих налоговую выгоду от участия в схемах уклонения от налогообложения, для дальнейшего решения вопроса о проведении в отношении таких налогоплательщиков мероприятий налогового контроля и выездных налоговых проверок.

Раскручивать схему начинают с выявления «номиналов», фирм- «однодневок». Порядок устанавливает следующие первичные признаки «номинальности» налогоплательщиков:

• Организации (физические лица), не представляющие налоговую отчетность либо представляющие «нулевую» отчетность более одного налогового периода (календарного года) и имеющие значительное движение денежных средств, позволяющее предполагать участие в схемах уклонения от налогообложения и «обналичивания» денежных средств;

• Организации (физические лица), у которых данные налоговой отчетности значительно отличаются от данных по движению денежных средств на расчетных счетах в банках;

• Организации (физические лица) («однодневки» либо «проблемные»), в отношении которых из внешних источников получена информация об участии в схемах уклонения от налогообложения и «обналичиванию» денежных средств.

«Однодневки» либо «проблемные» контрагенты — по сути то же, что «черное» или «темно серое», разница в оттенках. «Проблемные» контрагенты, как правило, уплачивают налоги в символическом размере, явно не соответствующем их оборотам, они ведут учет и предоставляют отчетность в налоговые органы. Но эта отчетность отражает не реальные, а явно фиктивные доходы и расходы, исходя из которых и рассчитывается эта символическая величина налогов. В остальном они одинаковы: номинальные руководитель и учредитель, адрес «массовой» регистрации, отсутствие основных средств и хозяйственных операций и т.д. В общем, сути это не меняет, и те, и другие создаются не для осуществления реальной хозяйственной деятельности, а для недобросовестной оптимизации налоговой нагрузки и вывода денег. Такое разделение введено рассматриваемым внутренним Порядком и носит чисто условный характер, и для практики особого значения не имеет.

«Однодневки» либо «проблемные» налогоплательщики, которые выявлены в ходе ранее проводимых мероприятий налогового контроля (камеральных и выездных налоговых проверок либо иных мероприятий)

Особый интерес для дальнейшего контроля представляют следующие «однодневки» либо «проблемные» налогоплательщики:

• отражающие в отчетности доходы в сумме более 10 млн руб. при почти нулевых платежах в бюджет;

• оборот по расчетному счету которых составляет более 500 млн руб., операции не связанны с исполнением комиссионных (агентских договоров), отсутствуют перечисления на заработную плату, на содержание бизнеса и говорят о наличии разносторонней деятельности, не соответствующей заявленному виду деятельности.

Налоговая инспекция, анализируя движения денежных средств по расчетным счетам таких налогоплательщиков, выявляет их контрагентов (чаще всего покупателей), расчеты с которыми превышают 5 млн рублей. Вопрос о проведении (не проведении) мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов, расчеты с которыми не превышают 5 млн руб., решается инспекцией самостоятельно (индивидуально).

Далее в отношении контрагентов проводятся следующие мероприятия налогового контроля:

• направляются запросы в кредитные учреждения о представлении информации о движении денежных средств по расчетным счетам (с указанием назначения платежей), проводится анализ движения денежных средств (Финансовый контроль бизнеса: банки хуже налоговиков);

• анализируется информация данных, содержащихся в ПК «ЭОД местный уровень» и федеральных ресурсах;

• при необходимости, у контрагента запрашиваются документы (информация) («встречная» проверка);

• в отношении каждого контрагента участника схемы из «цепочки» движения денежных средств устанавливается принадлежность (не принадлежность) к категории налогоплательщиков, имеющих признаки «анонимных» структур;

• устанавливается наличие (отсутствие) взаимозависимости организаций (физических лиц), участвующих в схеме движения денежных средств (Взаимозависимость, контроль цен и трансфертное ценообразование по новым правилам);

• в отношений руководителей и учредителей каждого контрагента участника схемы из «цепочки» движения денежных средств с использованием удаленного доступа к федеральным ресурсам устанавливается перечень организаций, в которых указанные лица являются учредителями и руководителями;

• проводятся допросы руководителей и учредителей контрагентов участника схемы либо направляются поручения на проведение допросов (при отсутствии информации о допросе в специальном информационном ресурсе «Сведения о контрольной работе в отношении «анонимных» структур).

По мере проведения мероприятий налогового контроля, и поступления соответствующей информации по каждому участнику «цепочки» движения денежных средств, графически отображается схема движения денежных средств с суммами перечислений (доли в процентах), а также указывается принадлежность данных организаций к «однодневкам» либо организациям, реально осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность — выгодоприобретателям.

Мониторинг организаций на наличие у них признаков номинальных структур сейчас проводится районными налоговыми инспекциями в текущем режиме с использованием специальных электронных систем обработки данных. Данная работа строго регламентирована и районные инспекции ежеквартально отчитываются в вышестоящие налоговые органы о ходе ее проведения.

Делаем выводы:

Учитывая что налоговые органы предают большое значение платежеспособности налогоплательщиков, включаемых в план выездных проверок, и выручка налогоплательщика при прочих равных условиях является первичным фильтром для дальнейшего отбора, по уровню риска назначения выездной проверки можно выделить следующие категории налогоплательщиков:
1. Крупнейшие налогоплательщики.
Полный охват финансово-хозяйственной деятельности выездными проверками, проводимыми с периодичностью 1 раз в два года. Важно помнить, что налогоплательщик, который подпадает под критерии крупнейшего, устанавливаемые ФНС России, в соответствии с графиком переводится на учет в межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, о чем его уведомляют заказным письмом по установленной форме. При этом инспекция, из которой он переводится, в случае если последние три года не были охвачены выездной проверкой, обязана выйти на проверку до фактической передачи налогоплательщика в инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.
2. Налогоплательщики с годовой выручкой, превышающей 100 млн руб. в год.
3. Налогоплательщики с годовой выручкой до 100 млн руб. год.

В соответствии с внутренним Порядком включения налогоплательщиков в план выездных проверок, инспекциями должен обеспечиваться в первоочередном порядке охват выездными проверками налогоплательщиков, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность с выручкой более 100 млн руб.

Здесь не устанавливаются требования к обязательному соблюдению периодичности назначения проверок, как в случае с крупнейшими налогоплательщиками, раз в два года. Но нужно понимать, что инспекции ведут списки таких налогоплательщиков и постоянно анализируют их финансово-хозяйственную деятельность на предмет ее «рисковости» и возможности предъявления налоговых претензий, тем самым определяя приоритетность назначения проверок в отношении отдельных налогоплательщиков уже внутри группы.

Налогоплательщики с выручкой менее 100 млн руб. проверяются по остаточному принципу при наличии достаточных оснований полагать о совершении ими налоговых правонарушений (по совокупности «критериев риска», по информации, получаемой из внутренних и внешних источников).

Данная классификация наглядно демонстрирует принцип «догоняющей и убегающей толпы»: безопаснее всего раствориться в многочисленной третьей группе налогоплательщиков (если нет условий для применения спецрежимов), при этом не использовать чрезмерно агрессивные, провоцирующие налоговые органы методы оптимизации налогообложения. Особое внимание необходимо уделять соотношению показателей финансовой и налоговой отчетности. Например, значительные отклонения в показателях, резкие скачки легко фиксируются с помощью вычислительной техники, активно используемой налоговиками.

Последовательное (с учетом реальной деловой цели) структурирование бизнеса в рамках группы компаний позволяет рассредоточить финансовые потоки, а следовательно и налоговые риски, перевести по возможности отдельные направления бизнеса на льготные специальные режимы налогообложения, и скрыться от непосредственного внимания налоговых органов в бурлящем потоке налогоплательщиков.

Камеральная налоговая проверка

Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, N 6-8, 2006 год
Рубрика: Налоговый контроль
С.Сафронов,
эксперт журнала «Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение»

Рано или поздно любое бюджетное учреждение подвергается со стороны налоговых органов контролю за надлежащим исполнением законодательства о налогах и сборах. Порядок налогового контроля, осуществляемого налоговиками посредством различных мероприятий, установлен отдельной главой Налогового кодекса. Речь идет о главе 14 «Налоговый контроль». Ею определены мероприятия, которые налоговые органы вправе проводить в рамках налогового контроля:
— встречная налоговая проверка (абз. 2 ст.87 НК РФ);
— камеральная налоговая проверка (ст.88 НК РФ);
— выездная налоговая проверка (ст.89 НК РФ);
— участие свидетеля (ст.90 НК РФ);
— доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст.91 НК РФ);
— осмотр (ст.92 НК РФ);
— истребование документов (ст.93 НК РФ);
— выемка документов и предметов (ст.94 НК РФ);
— экспертиза (ст.95 НК РФ);
— привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст.96 НК РФ);
— участие переводчика и понятых (ст.97, 98 НК РФ).
Следует отметить, что среди них основное место отводится налоговым проверкам — выездной и камеральной. Проведение встречных налоговых проверок, равно как и получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверок данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий являются, как правило, неотъемлемой частью мероприятий, проводимых при камеральной и выездной проверках.
На практике КНП носит массовый характер. На долю выездной проверки с учетом специфики ее проведения (большая трудоемкость) приходится лишь 1/5 часть всех налогоплательщиков. К тому же именно благодаря результатам КНП многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговиков в целях осуществления налогового контроля посредством выездной налоговой проверки, так как объектом ее исследования являются «слабые места» и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика, выявленные в ходе КНП.
Поэтому сегодня речь пойдет о порядке проведения налоговыми органами КНП, а также о наиболее интересных моментах, с которыми может столкнуться бухгалтер бюджетного учреждения при КНП.

Законодательные нормы КНП

К сожалению, ст.88 НК РФ, регулирующая порядок проведения КНП, не содержит конкретного определения камеральной проверки, а приводит лишь отличительные признаки КНП:
— КНП проводится в здании (то есть по месту нахождения) налогового органа на основании отчетности, представленной налогоплательщиком;
— камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абз. 2 ст.88 НК РФ).
Сложившаяся арбитражная практика также подтверждает данный факт. Примером может служить Постановление ФАС ВСО от 27.09.05 N А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1. В кассационной жалобе налогоплательщик указал на нарушение налоговиками ст.100, 101 НК РФ: так как решение о проведении КНП не принималось руководителем инспекции, акт проверки не составлялся, следовательно, налогоплательщик был лишен права внести свои возражения в акт проверки и принять участие в рассмотрении материалов проверки. Данный довод судом был признан несостоятельным, и налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления НДС, поскольку КНП проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
Основная цель КНП — это осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Обратите внимание: в поле зрения налоговиков в целях проведения КНП попадают все налогоплательщики независимо от того, насколько «добросовестно» они ведут бухгалтерский и налоговый учет. Это объясняется тем, что в соответствии со ст.88 НК РФ проверке подвергаются все представленные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налоговиков.

Период и сроки проведения проверки

В соответствии с абз. 1 ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Вместе с тем ст.87 НК РФ не ограничивает право налоговых органов на проведение указанных проверок за налоговые периоды текущего года (см. также п.27 Постановления ВАС РФ N 5*). Следует отметить, что положения указанной статьи распространяются в равной степени как на выездные, так и на камеральные проверки. Таким образом, в 2006 году КНП могут быть подвергнуты периоды деятельности налогоплательщика 2003, 2004, 2005 и 2006 годов.
________________
* Постановление ВАС РФ от 28.02.01 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Период налоговых проверок (три календарных года) связан со сроком исковой давности привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений, который также составляет три года (ст.113 НК РФ).
Однако налоговики иногда пытаются выйти за установленный налоговым законодательством срок и подвергают проверке деятельность налогоплательщика за налоговые периоды, превышающие три календарных года, которые предшествовали году проведения проверки. В данном случае налоговикам противостоят арбитражные суды. Примеры — постановления ФАС МО от 26.10.05, 24.10.05 N КА-А40/10445-05. В рассматриваемой ситуации налоговики попытались привлечь к ответственности налогоплательщика за деятельность, которая осуществлялась в 2000 году, хотя начало и окончание проверки приходятся на 2004 год. Суд, в свою очередь, отказал налоговикам, указав при этом, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, то есть 2001, 2002 и 2003 годы.
В соответствии с абз. 2 ст.88 НК РФ на проведение КНП налоговикам отводятся три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Исходя из изложенного можно сделать вывод, что началом КНП будет факт представления налоговой отчетности в инспекцию. Так, например, налоговая декларация, представленная налогоплательщиком 20 апреля, должна быть проверена налоговиками до 20 июля.
Окончанием проверки будет считаться либо соответствующая отметка налогового инспектора в налоговой декларации (расчете) о проведении КНП (в случае невыявления расхождений, ошибок и т.д.), либо вынесение решения руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки (при наличии обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения или неправильном исчислении налога). Поскольку ст.88 НК РФ не предусмотрено специального срока для вынесения решения по результатам КНП, такое решение должно быть принято в пределах периода проверки, то есть в течение трех месяцев (Письмо МФ РФ от 07.11.05 N 03-02-07/1-292, Постановление ФАС СКО от 11.01.05 N Ф08-6272/2004-2405А).

Обратите внимание: составление акта по результатам КНП налоговым законодательством не предусмотрено.
Вместе с тем, на практике должностные лица налоговых органов, осуществляющие КНП, пользуются внутреннем документом — Регламентом проведения камеральных налоговых проверок* (далее — Регламент). В соответствии с п.1.4 Регламента налоговики обязаны провести КНП в течение 75 календарных дней со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности. При этом руководитель налогового органа либо его заместитель на основании служебной записки отдела камеральных проверок могут принять решение о продлении срока проведения КНП до трех месяцев в случае:
_________________
* Приказ МНС РФ от 21.08.03 N БГ-4-06/24дсп «Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов».
— проведения КНП крупнейших и основных («бюджетообразующих») налогоплательщиков;
— если при проведении КНП были выявлены противоречия в сведениях, содержащихся в представленных документах, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства;
— необходимости проведения встречных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ.
Следует отметить, что срок проведения КНП, установленный НК РФ, — в течение трех месяцев, не является пресекательным. Так, в соответствии с п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71* истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).
______________________
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Как проводится налоговая проверка

Проанализировав положения ст.88 НК РФ, налоговики в Письме ФНС РФ N 06-1-04/648 пришли к выводу, что КНП должна проводиться в отношении всей налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый орган (см. также п.1.5 Регламента), причем независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления. Следовательно, КНП начинается непосредственно после получения налоговым органом налоговой декларации или расчета, причем дополнительно о начале КНП налогоплательщик не информируется.
Таким образом, первое, с чего начинается КНП, — проверка факта представления налоговой отчетности.

Проверка факта представления налоговой отчетности

Налоговая декларация должна представляться в инспекцию либо на бумажном носителе, либо в электронном виде. Причем декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п.2 ст.80 НК РФ).
Налогоплательщики зачастую попадают в ситуацию, когда представители налоговых органов (инспекторы отдела по работе с налогоплательщиками) отказываются принимать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на бумажном носителе, требуя ее представления в электронном виде. Однако такое требование налоговиков неправомерно, и вот почему.
По мнению автора, из комплексного анализа ст.13, 15 Закона N 129*, ст.80 НК РФ, Порядка предоставления налоговой декларации в электронном виде** и Методических рекомендаций*** следует, что бухгалтерская отчетность и налоговые декларации составляются и представляются в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика в установленной форме на бумажных носителях. И лишь при наличии технических возможностей налогоплательщик может представить бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации в электронном виде в соответствии с действующим законодательством.
___________________
* Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
** Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС РФ от 02.04.02 N БГ-3-32/169.
*** Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС РФ от 10.12.02 N БГ-3-32/705@.
К тому же Минфин в Письме от 02.12.05 N 03-01-10/9-480 придерживается аналогичной точки зрения. Данное письмо — результат обращения налогоплательщика в Минфин с жалобой на местную налоговую инспекцию, которая потребовала представить декларации по НДС в бумажном и электронном виде и заполнить специальную электронную форму, в которой дублировалась информация из приложенных бумажных документов. Рассмотрев жалобу, специалисты Минфина указали на то, что работники налоговых органов не вправе требовать налоговую отчетность в электронном виде (на дискете).
В случае если налогоплательщик направляет в налоговые органы декларации и бухгалтерскую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, обязанности представлять бумажные экземпляры отчетности у него не возникает. При этом налоговики должны передать налогоплательщику квитанцию о приемке отчетности в электронном виде. При передаче налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Налоговая и бухгалтерская отчетность, которая поступила в налоговый орган по почте, после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна передаваться в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата ее почтового отправления с описью вложения (п.2 ст.80 НК РФ). Это также подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 20.07.05 N А54-280/05-С2 рассмотрена ситуация, в которой налоговики попытались привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление отчетности, направленной по почте. Позиция налоговиков основана на том, что, поскольку в налоговой отчетности (декларации по НДС) налоговым инспектором датой представления документа указано 21 июля (срок, установленный налоговым законодательством, — не позднее 20-го числа), он имел в виду дату отправки документов по почте. Однако суд в данной ситуации занял позицию налогоплательщика. Сославшись на п.2 ст.80 НК РФ, арбитры указали, что доводы налоговиков не заслуживают внимания, так как данный факт (несвоевременное представление налоговой отчетности) не подтвержден доказательствами.
Обратите внимание: получая заказную корреспонденцию с уведомлением, налоговики при проведении КНП придираются к тому, что на описи вложения отсутствует штамп почты, и в некоторых случаях пытаются привлечь налогоплательщиков к ответственности по ст.119 и 126 НК РФ. Следует отметить, что согласно правилам отделений связи с описью отправляют только ценные письма, однако в отличие от заказных писем их надо получать на почте. Поэтому налоговики в силу своей загруженности, как правило, за ними не приходят. Анализ сложившейся арбитражной практики по данному вопросу позволяет сделать вывод, что шансы налоговиков отстоять свою правоту в суде невелики. Более того, при разрешении споров в подобных ситуациях судьи утверждают, что отсутствие описи вложения не может являться основанием, свидетельствующим о непредставлении в налоговый орган той или иной отчетности. Примером может служить Постановление ФАС ВСО от 30.11.05 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1, в котором налоговикам было отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ. Из материалов дела видно, что налогоплательщик своевременно (в установленные законодательством о налогах и сборах сроки) представил в налоговый орган по почте налоговую отчетность, о чем свидетельствуют уведомление о вручении документов и квитанция почтового отправления. Однако налоговики вернули отчетность налогоплательщику по причине отсутствия описи вложения. Суд с этим не согласился, указав, что из текста ст.119 НК РФ не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации. Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствие описи вложения является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации, следует считать неправомерным (см. также Постановление ФАС ВСО от 03.10.05 N А33-8354/05-Ф02-4800/05-С1).
Отчетность на бумажных носителях от налогоплательщиков или их представителей принимается сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками. При этом на каждом документе принятой налоговой декларации (титульном листе) проставляются сведения о ее представлении в налоговый орган. В случае сдачи налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщиком лично (через представителя) на вторых экземплярах (экземплярах налогоплательщика) налоговый орган по просьбе налогоплательщика проставляет отметку о принятии декларации и дату ее представления.
Обратите внимание: в Постановлении ФАС ВСО от 11.10.05 N А19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1 рассмотрена ситуация, когда налоговики по результатам КНП пытались привлечь организацию к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на прибыль. Причем налогоплательщик декларации не сдавал и документы в налоговый орган не представлял, а КНП была проведена в связи с поступившей из внешних источников информацией. В данной ситуации суд отказал налоговому органу во взыскании штрафных санкций за непредставление декларации по налогу на прибыль, указав при этом, что, поскольку налогоплательщик декларации не сдавал и документы не представлял, у налогового органа в соответствии со ст.88 НК РФ отсутствовали основания для проведения КНП (см. также Постановление ФАС ВСО от 16.08.05 N А19-8870/05-20-Ф02-3888/05-С1). Следовательно, принятое по результатам такой проверки решение не порождает в отношении налогоплательщика никаких правовых последствий и является недействительным. К тому же п.1 ст.119 НК РФ предусмотрен штраф, начисленный исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании налоговой декларации, а не из суммы налога, исчисленной налоговым органом исходя из информации о доходах налогоплательщика, полученной из внешних источников.

Камеральная проверка отчетности (этапы ее проведения)

Камеральную проверку отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговый орган, можно разделить на несколько этапов.

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством.
Данная проверка осуществляется сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

2. Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности.
На данном этапе сотрудниками отдела по работе с налогоплательщиками проверяется полнота заполнения всех необходимых реквизитов налоговой отчетности, четкость их заполнения и т.д. При этом инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случаев, если налогоплательщик представил ее по неустановленной форме (п.2.1.4 Регламента работы с налогоплательщиками*). Также п.2.1.5 данного документа предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком по почте налоговой декларации по не установленной законодательством форме должностным лицом отдела работы с налогоплательщиками в 3-дневный срок подготавливается уведомление** о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.
_______________________
* Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утв. Приказом ФНС РФ от 09.09.05 N САЭ-3-01/444.