Куперс

Учет затрат на подготовку проектной документации

Компания «Гарант»

Организация (общая система налогообложения) является застройщиком и подрядчиком. Проектная документация изготавливается силами сторонней организации, которая не является плательщиком НДС. Каков порядок учета затрат на подготовку проектной документации по договору инвестиционного строительства?

Прежде чем начинать строительство, на это нужно получить разрешение. В соответствии с приложением к приказу Минстроя России от 03.06.1992 N 131 «О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ» (далее — Приказ N 131) такое разрешение выдается заказчику (застройщику) на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта. Разрешение выдается органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, — органами архитектуры и градостроительства.

Согласно п. 7 Приказа N 131 для получения разрешения на выполнение всех строительно-монтажных работ (далее — СМР) по объекту заказчик представляет в инспекцию Госархстройнадзора в том числе проектную документацию (согласованную и утвержденную в установленном порядке) в объеме, достаточном для оценки надежности и эксплуатационной безопасности объекта, а также генеральный план участка строительства.
В соответствии с п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (далее — ГрК РФ) под застройщиком понимается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Согласно части 2 ст. 48 ГрК РФ проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

Лицами, осуществляющими подготовку проектной документации, могут являться застройщик либо привлекаемое на основании договора застройщиком или заказчиком физическое или юридическое лицо, соответствующие требованиям, предусмотренным частью 4 ст. 48 ГрК РФ статьи. Договором о подготовке проектной документации может быть предусмотрено задание на выполнение инженерных изысканий, обеспечение технических условий (часть 5 ст. 48 ГрК РФ).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ).

В соответствии со ст. 1 Закона N 39-ФЗ инвестиционный проект — обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

Инвестиционная стоимость строительства здания складывается из капитальных затрат по его возведению: стоимости проектно-изыскательных и СМР, внутренних систем и инженерного оборудования, подводки к наружным сетям водоснабжения, канализации, тепло- и газоснабжения и т.д.

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года строительные организации в целях бухгалтерского учета применяют Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н взамен применяемого ранее ПБУ 2/94. Принципиальное отличие нового ПБУ от его предшественника — это область его применения: ПБУ 2/94 применяли обе стороны договоров на капитальное строительство, как подрядчики, так и застройщики. Новое ПБУ 2/2008, прежде всего, предназначено для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда.

Хотя мнения специалистов в отношении возможности применения заказчиком-застройщиком ПБУ 2/2008 разделились, полагаем, что определенная деятельность заказчика-застройщика по организации строительства может быть отнесена к работам (услугам), перечисленным в п. 2 ПБУ 2/2008. По нашему мнению, положения ПБУ 2/2008 распространяются на деятельность застройщика в случае, если застройщик самостоятельно выполняет указанные услуги. Содержащиеся в ПБУ 2/2008 условия и порядок признания доходов и расходов в большей степени применимы непосредственными исполнителями-подрядчиками и не могут применяться непосредственно к учету у застройщика, ведущего весь объем учета возводимого строительством объекта.

Поэтому до выхода соответствующих нормативных актов для заказчиков (застройщиков) последним, по нашему мнению, следует пользоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция N 94н), и пунктам 2.2 и 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, у основного застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Согласно п. 3.1.1 Положения N 160 затраты по строительным работам делятся на затраты, увеличивающие и не увеличивающие стоимость основных средств. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, перечислены в п. 3.1.7 Положения N 160. При этом расходы на изготовление проектной документации в этом пункте не перечислены. Следовательно, в бухгалтерском учете указанные расходы формируют первоначальную стоимость объекта инвестиционного строительства. Положение N 160 применяется в части, не противоречащей ПБУ 6/01. В свою очередь, п. 8 ПБУ 6/01 предусматривает, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы на изготовление проектной документации, предъявленные застройщику без НДС, полностью учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта. Когда организация-застройщик передает инвестору построенный объект, в учете затраты по объекту, приемка которого оформлена в установленном порядке (п. 3.2.1 Положения N 160), списываются со счета 08 в размере их инвентарной стоимости на счет источника его финансирования (в данном случае — в дебет счета 76, субсчет «Расчеты с инвесторами (дольщиками)», или 86 «целевое финансирование», в зависимости от установленной вами учетной политики).

Налог на прибыль

Согласно ст. 252 НК РФ все расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на СМР. Из п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, следует, что в сводных сметных расчетах стоимости производственного и жилищно-гражданского строительства могут быть предусмотрены расходы по подготовке территории строительства, уплате земельного налога, разработке исходно-разрешительной и проектной документации, другие расходы согласно приложению 8 к указанной Методике.

Следовательно, затраты на подготовку проектной документации участвуют в создании стоимости объекта. В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Таким образом, расходы на изготовление проектной документации участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства. Указанные расходы в последующем будут учтены инвестором при налогообложении прибыли путем начисления амортизации.
Аналогичная точка зрения изложена в письме УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641 и подтверждена арбитражной практикой. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 отметил: затраты на документацию имеют характер долгосрочных инвестиций, увеличивают балансовую стоимость объектов. В дальнейшем они подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления.

НДС

Объектом налогообложения НДС является реализация, то есть передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ говорится, что не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, приведенным в письме от 25.10.2004 N 24-11/68529, при осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов, поступающие на расчетный счет организаций, выполняющих функции заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, они не являются объектом обложения НДС.

Таким образом, указанные денежные средства, поступающие от инвестора на счет заказчика-застройщика для расчетов с подрядчиками, не облагаются НДС. При этом оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с учетом НДС. В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть право собственности на построенный объект изначально остается за инвестором, поэтому при передаче построенного объекта инвестору право собственности не передается, а значит, объекта налогообложения НДС не возникает.

Поскольку собственником построенного инвестиционного объекта является инвестор, поэтому заказчик-застройщик его к себе на учет не принимает, следовательно, и НДС к вычету по подрядным работам принять не сможет. Такая позиция подтверждается и судами. Так, Конституционный суд в своем определении от 11.05.2006 N 157-О указал, что НДС, уплаченный подрядным организациям за выполненные работы, к вычету не принимается и включается в затраты по строительству объекта, так как застройщик не является собственником построенного объекта. Арбитражные судьи также придерживаются такого мнения (постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2006 N Ф09-10532/06-С2, ФАС Московского округа от 14.10.2004 N КА-А40/9019-04). Правда, речь в указанных постановлениях идет о строительстве жилых домов по договорам участия в долевом строительстве, но, на наш взгляд, решения, вынесенные судами, справедливы и для инвестиционных проектов.

При передаче готового объекта инвестору заказчик-застройщик должен выставить сводный счет-фактуру, порядок выставления которого рекомендован в письмах Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40, от 24.05.2006 N 03-04-10/07 и УМНС России по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818 иот 14.11.2001 N 02-14/52358. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. При участии в финансировании строительства нескольких инвесторов (дольщиков) застройщик выписывает каждому из них счет-фактуру на основании сводной ведомости затрат на строительство и расчетной справки на долю, причитающуюся каждому инвестору (дольщику). Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

В рассматриваемой ситуации работы по изготовлению проектной документации выполнены сторонней организацией, которая не является плательщиком НДС. Следовательно, если эта организация не выставила счет-фактуру, то указанные работы в сводный счет-фактуру не включаются. Если счет-фактура выставлен без выделения соответствующих сумм налога, то указанный счет-фактура включается в сводный счет-фактуру без НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав
Компания «Гарант», г.Москва

Выпуск от 18 мая 2012 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка «Корреспонденция счетов» системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражаются в учете организации-застройщика затраты на оплату работ подрядчика по созданию проектной документации на строительство нескольких объектов на принадлежащем организации земельном участке? Впоследствии проект был пересмотрен, в результате чего строительство одного из объектов осуществляться не будет.

Общая стоимость проектных работ — 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. В акте приемки-сдачи работ стоимость проектных работ по отдельным объектам не выделена. Общая сметная стоимость объектов, предусмотренная данным проектом, — 100 000 000 руб. После пересмотра проекта принято решение, что один объект (объект 3) сметной стоимостью 20 000 000 руб. строиться не будет. Объекты 1 и 2 сметной стоимостью по 40 000 000 руб. каждый построены и будут вводиться в эксплуатацию.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Для выполнения проектных работ заказчик заключает с подрядчиком (проектировщиком) договор подряда на выполнение проектных и изыскательских работ. По этому договору подрядчик обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию, а заказчик обязуется принять и оплатить результат выполненных подрядчиком работ (ст. 758 Гражданского кодекса РФ).

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты на разработку проектной документации по строительству являются долгосрочными инвестициями, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», и формируют первоначальную стоимость строящихся объектов (п. п. 2.1, 2.3, 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты по строительству объектов группируются на счете 08, субсчет 08-3, по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Стоимость работ по подготовке проектной документации включается в гл. 12 «Проектные и изыскательские работы, авторский надзор» сводного сметного расчета стоимости строительства и по технологической структуре расходов входит в состав прочих капитальных работ и затрат (п. 4.89 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, Приложение 8 к Методике).

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете 08, субсчет 08-3, в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций (п. 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость построенных объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов (п. 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В данном случае договорной стоимостью, пропорционально которой может быть произведено распределение затрат на проектные работы, является сметная стоимость строительства объектов.

Включение затрат на проектные работы в инвентарную стоимость построенных объектов отражается в аналитическом учете по счету 08, субсчет 08- 3.

В рассматриваемой ситуации один из объектов, предусмотренных проектной документацией, строиться и вводиться в эксплуатацию не будет. Затраты на проектные работы в части такого объекта не должны увеличивать стоимость других объектов строительства.

Такие затраты следует рассматривать как затраты, не увеличивающие стоимость объектов основных средств, предусмотренные в сводных сметных расчетах, и списывать на прочие расходы организации-застройщика (п. п. 3.2.5, 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При списании таких расходов производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 08, субсчет 08-3.

Документальное оформление

Отражение затрат на проектные работы на счете 08, субсчет 08-3, производится на основании подписанного сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ.

Унифицированной формы такого акта нормативно не утверждено, в связи с чем акт составляется в произвольной форме. При этом в составленном акте должны присутствовать все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» <*>.

Распределение стоимости проектных работ между построенными объектами осуществляется на основании бухгалтерской справки-расчета, которая также составляется в произвольной форме с соблюдением вышеуказанных требований к первичным документам. К справке-расчету должны прилагаться документы, подтверждающие сметную (договорную) стоимость объектов, в соответствии с которой производится распределение прочих работ и затрат.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли затраты на проектные работы по строительству объекта на текущие расходы не относятся, а формируют первоначальную стоимость строящихся объектов (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В данном случае часть затрат на проектные работы, относящаяся к объекту 3, не может быть включена в стоимость объекта, поскольку строительство этого объекта не производилось. Соответственно, данная часть затрат подлежит списанию.

На наш взгляд, затраты в виде стоимости проектных работ, подлежащие включению в стоимость строительства и списываемые в связи с неосуществлением строительства, следует рассматривать как затраты на списание стоимости объекта незавершенного строительства, подлежащего ликвидации.

При ликвидации объекта незавершенного строительства налогоплательщик, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право учесть для целей налогообложения только затраты, связанные с ликвидацией объекта. Затраты на строительство ликвидируемого объекта незавершенного строительства для целей налогообложения, по мнению Минфина России, не учитываются (Письма от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757).

Приведенное мнение Минфина России небесспорно. На наш взгляд, затраты в виде стоимости ликвидируемых объектов незавершенного строительства удовлетворяют критериям признания расходов, перечисленным в ст. 252 НК РФ, — они обоснованны, документально подтверждены и были осуществлены с целью получения дохода от эксплуатации данного объекта после окончания его строительства. Поскольку объект ликвидируется, затраты на его создание уже нельзя признать расходами на создание объектов амортизируемого имущества, которые не могут учитываться в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ.

Следовательно, эти затраты могут быть правомерно признаны в составе расходов на дату принятия решения об их списании на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу весьма противоречива. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 17.08.2011 по делу N А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) согласился с мнением Минфина России и счел неправомерным признание расходов в виде стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в том числе по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.09.2010 по делу N А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС- 18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства.

Подборку судебной практики по вопросу, учитывается ли в расходах стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации, см. в п. 15.1 Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется приведенным Письмом Минфина России и не учитывает в целях налогообложения затраты в виде стоимости проектных работ по объекту 3.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организация имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной подрядной организацией со стоимости работ по разработке проекта строительства. Вычет НДС производится на основании счета-фактуры, выставленного подрядной организацией, на дату принятия на учет выполненных проектных работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Случаи восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данным пунктом не предусмотрено восстановление НДС при списании стоимости имущества (результата работ) в связи с его ликвидацией. Соответственно, обязанности по восстановлению НДС в части стоимости проектных работ, списанной на прочие расходы, у организации не возникает. Аналогичную точку зрения высказал ФАС Московского округа в Постановлении от 10.10.2011 N А40-13200/11-99-58.

Применение ПБУ 18/02

Стоимость списанных проектных работ, не учитываемая в целях налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 08, субсчет 08-3:

08-3-1 «Строительство объекта 1»;

08-3-2 «Строительство объекта 2»;

08-3-пр «Прочие капитальные затраты».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».