Куперс

НАУЧНЫЕ СООБЩЕНИЯ

ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (НАЦИОНАЛЬНЫЕ И МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ)

С.Е. Смирных

Сектор налогового права Институт государства и права РАН Ул. Знаменка, 10, 119992 Москва, Россия

В статье рассматриваются некоторые национальные и международно-правовые аспекты правосубъектности налогоплательщиков и делаются предложения по совершенствованию российского законодательства о налогах и сборах на основании изучения зарубежного опыта.

В целях исследования категории правосубъектности налогоплательщиков представляется целесообразным рассмотреть определение понятия «налогоплательщик».

Следует отметить, что как в отечественной, так и в зарубежной правовой литературе, посвященной проблемам налогового права, отсутствует единство мнений в отношении определения налогоплательщиков.

Так, В.В. Коровкин под субъектом налогообложения понимает лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств, т.е. налогоплательщика .

В странах Содружества Независимых Государств налогоплательщиками в узком смысле являются лица, признаваемые по закону плательщиками того или иного налога, в широком смысле — также налоговые агенты и налоговые представители налогоплательщиков .

Согласно §33 Положения о порядке взимания налогов, сборов и пошлин от 16 марта 1976 г. налогоплательщиком является тот:

— на кого возложена обязанность уплатить налог;

— кто несет ответственность за неуплату налога;

— кто исполняет обязанности по исчислению и уплате налога за третье лицо, т.е. представляет налоговую декларацию, ведет бухгалтерские книги и записи, и в отношении него третьи лица должны исполнять возложенные налоговым законодательством обязанности .

Следует отметить, что в отличие от германского законодательства, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК) не признает налогоплательщиками лиц, которые исполняют обязанности по исчислению и уплате налогов за третьих лиц. Так, в соответствии со ст. 24 НК лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) налогов являются налоговыми агентами. При этом по общему правилу налоговые агенты имеют те же права и обязанности, что и налогоплательщики.

В связи с этим представляется целесообразным считать налогоплательщиками не только физических и юридических лиц, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, но и лиц, ко-

торые исполняют обязанности по исчислению и уплате налогов за третьих лиц. При этом представляется целесообразным исключить из Кодекса ст. 24 «Налоговые агенты» как дублирующую ст. 19 «Налогоплательщики и плательщики сборов» и ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)».

Под налогоплательщиками в соответствии со ст. 19 НК понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Согласно ст. 11 НК, организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

В соответствии со ст. 11 НК, физические лица — это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Следует отметить, что налогоплательщиками, помимо организаций и физических лиц, являются также индивидуальные предприниматели, к примеру, при уплате налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК. При этом, в соответствии со ст. 11 НК, индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Согласно ст. 41 Общей части Модельного Налогового кодекса, принятого 9 декабря 2000 г. на 16-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств — участников Содружества Независимых Государств в Санкт-Петербурге (далее — МНК), физическое лицо признается налогоплательщиком, если такое лицо: является налоговым резидентом страны; осуществляет экономическую деятельность в стране или получает доходы от источников в стране; является собственником имущества, подлежащего налогообложению в стране; совершает на территории страны операции или действия, подлежащие налогообложению; становится участником правоотношений при перемещении товаров (работ (услуг)) через таможенную границу страны; становится участником правоотношений, одним из условий которых является уплата государственной пошлины или иного сбора.

При этом организация (кроме объединений, партнерств и других аналогичных образований) признается налогоплательщиком, если она является национальной организацией либо осуществляет экономическую деятельность в стране или получает доходы от источников в стране; является собственником имущества, подлежащего налогообложению в стране; совершает на территории страны операции или действия, подлежащие налогообложению; становится участником правоотношений при перемещении товаров (работ (услуг)) через таможенную границу страны; становится участником правоотношений, одним из условий которых является уплата государственной пошлины или иного сбора.

Согласно п. 4 ст. 41 Общей части МНК, каждое лицо может быть налогоплательщиком одного или нескольких налогов в зависимости от осуществляемой им деятельности, владения имуществом или иных обстоятельств, при наличии которых возникает соответствующее налоговое обязательство.

С нашей точки зрения, использование термина «налоговое обязательство» для определения понятия «налогоплательщик» не вполне корректно.

В связи с этим следует отметить, что обязательство представляет собой оформляющее акт товарообмена относительное гражданское правоотношение, в котором один участник (должник) обязан совершить в пользу другого участника (кредитора) определенное действие имущественного характера либо воздержаться от такого действия, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности. При этом основаниями возникновения обязательств являются такие юридические факты как договоры; односторонние сделки; сделки, не предусмотренные законом, но не противоречащие ему; акты публичной власти; юридические поступки, например, обнаружение клада; события .

Согласно п. 1 ст. 6 Общей части МНК, под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный взнос, подлежащий уплате в денежной форме организациями и физическими лицами в общегосударственный и (или) местные (региональные, муниципальные) бюджеты.

При этом, согласно ст. 8 Общей части МНК, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать не предусмотренные Кодексом налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов.

Следовательно, разница между гражданско-правовым обязательством и обязанностью налогоплательщиков уплатить законно установленные налоги заключается в том, что основаниями возникновения обязанности налогоплательщиков уплатить налоги является только закрепление в НК обязанности физических лиц и организаций уплатить налоги. Сделки, акты публичной власти, юридические поступки или события не могут быть основаниями возникновения обязанности налогоплательщиков уплатить налоги.

В связи с этим следует отметить, что определение налогоплательщиков как организаций и физических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, закрепленное в ст. 19, представляется более корректным, чем определение налогоплательщиков, закрепленное в ст. 41 Общей части МНК.

По мнению М.А. Денисаева, понятие «налогоплательщик» в абсолютном смысле не зависит от наличия у лица фактической обязанности уплатить ту или иную сумму налога в бюджет, обязанность только возлагается на него, независимо от того, будет ли она реализована в будущем или она была реализована в прошлом. В то же время проявляться данный правовой статус будет именно в случае реализации субъектом отдельного правоотношения .

С нашей точки зрения, следует уточнить определение понятия «налогоплательщик», закрепленное в ст. 19 НК. Для этого представляется целесообразным рассмотреть некоторые вопросы правосубъектности налогоплательщиков.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Следует отметить, что в научной правовой литературе отсутствует единство мнений в отношении правосубъектности налогоплательщиков.

По мнению P.A. Сергиенко, налоговая правосубъектность — это юридическое качество, принадлежащее организации в силу закона и выражающее ее способность иметь и осуществлять собственными действиями права и обязанности, закрепленные в законе, а также способность организации нести ответственность за нарушение своих обязанностей .

Можно согласиться с утверждением Е.Е. Туник о том, что налоговая правосубъектность — это способность иметь налоговые права и исполнять налоговые обязанности, а также способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их, а также способность самостоятельно нести ответственность за совершенные налоговые правонарушения. Налоговая правоспособность — это способность иметь налоговые

права и исполнять налоговые обязанности. Налоговая дееспособность — это субъективная способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их .

Вызывает интерес зарубежный опыт влияния возраста физического лица на статус налогоплательщика. Так, в Узбекистане налог на доходы недееспособных лиц выплачивают родители либо опекуны, попечители (иные законные представители). От имени такого лица подается самостоятельная декларация, а лицо ее представляющее и затем уплачивающее н&чог, именуется налоговым представителем. По законодательству Узбекистана за несовершеннолетних в возрасте до 14 лет налоги уплачивают их родители (иные законные представители), т.е. несовершеннолетнее лицо является юридическим налогоплательщиком, а родители — его представителями .

Следует отметить, что НК не определяет возраст, с которого налогоплательщики приобретают дееспособность. При этом само понятие дееспособности налогоплательщиков в НК не определено. Однако НК устанавливает некоторые ограничения дееспособности малолетних налогоплательщиков. Так, согласно ст. 90 НК, не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Согласно п. 1 ст. 11 НК, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

При этом в соответствии со ст. 28 Гражданского кодекса Российской Федерации малолетними признаются физические лица, в возрасте от 6 до 14 лет.

Следовательно, согласно ст. 90 НК, не могут допрашиваться в качестве свидетеля физические лица, в возрасте от 6 до 14 лет.

Для исследования дееспособности налогоплательщиков, установленной законодательством о налогах и сборах, представляется целесообразным рассмотреть некоторые аспекты дееспособности физических лиц, закрепленные в других отраслях законодательства.

В соответствии со ст. 60 Конституции Российской Федерации гражданин Российской Федерации может самостоятельно осуществлять в полном объеме свои права и обязанности с 18 лет.

Согласно ст. 63 Трудового кодекса Российской Федерации, заключение трудового договора допускается с лицами, достигшими возраста 16 лет. Следовательно, физическое лицо по общему правилу вправе участвовать в трудовых отношениях при условии достижения им возраста 16 лет.

В соответствии с п. 5 ст. 286 Таможенного кодекса Российской Федерации, товары несовершеннолетнего лица в возрасте до 16 лет декларируются одним из родителей, усыновителем, опекуном или попечителем, его сопровождающим, а при организованном выезде (въезде) и обратном въезде (выезде) группы несовершеннолетних лиц без сопровождения родителей, усыновителей, опекунов или попечителей — руководителем такой группы. Следовательно, физические лица вправе участвовать в отношениях в области таможенного дела с 16 лет.

Согласно ст. 13 Семейного кодекса Российской Федерации, брачный возраст устанавливается в 18 лет. Следовательно, по общему правилу, физические лица могут участвовать в отношениях, регулируемых семейным законодательством, с 18 лет.

В соответствии со ст. 111 Жилищного кодекса Российской Федерации, право на вступление в жилищные кооперативы имеют граждане, достигшие возраста 16

лет. Следовательно, участниками жилищных отношений могут быть граждане, достигшие возраста 16 лет.

В Южной Корее Национальный Налоговый арбитраж определил в одном из своих постановлений, что находящиеся в браке граждане в возрасте до 20 лет не должны признаваться взрослыми для целей налогообложения .

С нашей точки зрения, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть физические лица, достигшие возраста 16 лет.

Целесообразность возникновения дееспособности налогоплательщиков — физических лиц с 16 лет определяется тем, что в соответствии с п. 2 ст. 107 НК физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. В связи с этим в НК следует закрепить положение о том, что дееспособность налогоплательщиков, т.е. способность осуществлять свои права и исполнять обязанности возникает с шестнадцатилетнего возраста.

Общая правоспособность есть способность лица обладать правами и нести обязанности . Следовательно, правоспособность налогоплательщиков есть возможность обладать правами и нести обязанности.

Отметим, что правоспособность налогоплательщиков есть юридическое свойство их статуса, которое отличается от обуславливаемых им субъективных прав налогоплательщиков: последнее есть мера возможного поведения налогоплательщиков в конкретных налоговых правоотношениях, в то время как правоспособность налогоплательщиков как способность иметь права и нести обязанности, не является элементом какого-либо правоотношения.

Однако кроме правоспособности налогоплательщиков необходимо также рассмотреть и дееспособность налогоплательщиков.

Как отмечает С.И. Архипов, под дееспособностью следует понимать определяемую правопорядком готовность (реальную способность, возможность) лица с точки зрения воли, сознания, организационных имущественных, иных предпосылок, условий к осуществлению функций субъекта права .

Финансовая дееспособность — это способность реализовывать финансовые обязанности и права . Следовательно, под дееспособностью налогоплательщиков можно понимать основанную на законодательстве о налогах и сборах способность реализовывать свои права и нести обязанности. Разница между дееспособностью налогоплательщиков и субъективными правами налогоплательщиков заключается в том, что субъективные права налогоплательщиков — это не только право налогоплательщиков на свои действия и действия должностных лиц налоговых органов, но и возможность защиты нарушенных прав налогоплательщиков, обеспеченная ответственностью государства.

Дееспособность налогоплательщиков не может быть защищена и в ряде случаев не может быть реализована. Отметим, что ст. 19 НК не определяет, с какого возраста на физическое лицо может быть возложена обязанность по уплате налогов и сборов.

Например, несовершеннолетний не вправе защищать свои интересы в суде лично. Так, в соответствии со ст. 37 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, права, свободы и законные интересы несовершеннолетних, не достигших возраста четырнадцати лет, а также граждан, признанных недееспособными, защищают в процессе их законные представители — родители, усыновители, опекуны, попечители или иные лица, которым это право предоставлено федеральным законом.

Возникновение, изменение и прекращение дееспособности налогоплательщиков зависит от наличия у них объектов налогообложения. При этом следует иметь в виду, что, согласно п. 1 ст. 38 НК, объектами налогообложения могут являться one-

рации по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Налоговая дееспособность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возникает в момент государственной регистрации и прекращается их ликвидацией. При этом согласно п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Государственная регистрация прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, порядок осуществления которой регулируется ст. 22.3 Закона о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей , является основанием прекращения и налоговой дееспособности индивидуальных предпринимателей.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Налоговая дееспособность организаций возникает с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с ч. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Налоговая правоспособность организаций прекращается с завершением процедуры ликвидации. При этом в соответствии с п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершенной после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Следует отметить, что российское законодательство о налогах и сборах не всегда надлежащим образом регулирует вопросы правосубъектности налогоплательщиков.

К примеру, в НК отсутствуют важные положения об использовании контролируемых иностранных компаний, офшорных зон, о незаконном использовании соглашений об избежании двойного налогообложения .

В связи с этим, соглашаясь с утверждением Б.В. Малышкина о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не закрепляет норм, раскрывающих содержание правоспособности налогоплательщиков , следует отметить, что в результате неопределенности законодательства о налогах и сборах, закрепляющего положения о правосубъектности налогоплательщиков, неизбежно возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В связи с этим вызывает интерес опыт Германии в области регулирования некоторых аспектов правосубъектности налогоплательщиков. Так, согласно ст. 41 и 42 Закона о сборах налогоплательщикам запрещено злоупотреблять принципом свободы договора, т.е. теми возможностями, которые им предоставляет гражданское право при заключении сделок. В результате применения ст. 41 и 42 Закона о сборах совершенные сделки не признаются недействительными, но в соответствии с принципами, изложенными в ст. 41 и 42 Закона о сборах, им дается иная налоговая оценка, чем та, к которой стремились стороны

В заключение следует отметить, что закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации положений о правосубъектности налогоплательщиков представляется неотъемлемым условием совершенствования законодательства о налогах и сборах в свете осуществляемой в России административной реформы.

ЛИТЕРАТУРА

1. Архипов С.И. Субъект права: теоретическое исследование. — СПб., 2004.

3. Гражданское право: В 2 т. Т. II. Полутом 1: Учебник / Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. — М., 2002.

4. Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. — 2003. — № 1.

6. Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств -участников Содружества Независимых Государств. — 2001. — №26.

7. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения. — М., 2006.

8. Кучеров И,И. Налоговое право зарубежных стран. — М., 2003.

9. Лета Г. Законное и незаконное снижение налоговых платежей: постановка проблемы и подходы к ее решению // Налоговая политика и практика. — 2005. — № 2.

10. Малышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. — 2004. — № 5.

11. Перепелица М.А. Понятие и особенности субъектов финансового права // Финансовое право. — 2004. — № 6.

12. Сергиенко P.A. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. — 2002. — №2.

13. Таранов А.П. Конституционные права и обязанности советских граждан. — Киев, 1985.

16. Хван Л.Б. Налоговое право: Учебник. — Ташкент, 2001.

PERSONALITY OF THE TAXPAYERS (NATIONAL AND INTERNATIONAL ASPECTS)