Куперс

В связи с очередными нововведениями, призванными еще на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала пора для составления годовой отчетности, самое время уделить внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

📌 Реклама

Чем же отличаются оценочные резервы от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы, известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы – являются оценочными значениями.

📌 Реклама

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

📌 Реклама

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание:в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

📌 Реклама

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости планирования и оценки событий, которые еще не наступили в хозяйственной деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание:предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

📌 Реклама

2. Оценочные обязательств по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус – из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения – выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

📌 Реклама

«В идеале», оценочные обязательства по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств пока законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

📌 Реклама

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и Инструкцию по его применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

📌 Реклама

Для упорядочивания расчетов оценочных обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание: в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 — 19 настоящего Положения (далее — приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников и прочих существенных показателей.

📌 Реклама

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

📌 Реклама

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском учете и отчетности мы отражаем суммы оценочных обязательств по выплате отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

📌 Реклама

В соответствии с новой редакцией этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет. А вот порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

(см. текст в предыдущей редакции)

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

📌 Реклама

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

📌 Реклама

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

📌 Реклама

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет.

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

📌 Реклама

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

4. Резерв под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения.

Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

📌 Реклама

В тех случаях, когда проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Напомним, что это обязанность, а не право организации.

Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Для отражения резерва в бухгалтерском учете используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому финансовому вложению.

При создании резерва дебетуется счет 91 и кредитуется счет 59. При выбытии финансового вложения, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 59 кредит 91.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

📌 Реклама

В бухгалтерской отчетности суммовые показатели финансовых вложений отражаются за вычетом резерва под их обесценение.

5. Резерв под снижение стоимости материально производственных запасов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если МПЗ:

• морально устаревают;
• полностью или частично теряют свои первоначальные качества;
• учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких МПЗ.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и ПНО в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

📌 Реклама

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва происходит по дебету 91 счета и кредиту счета 14. При выбытии МПЗ, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 14 кредит 91.

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10, 41 и 43 счета).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Обратите внимание: порядок формирования резервов под снижение стоимости МПЗ, метод определения величины резерва, нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например – отсутствует движение активов в течение года, резерв создается в размере 50%, свыше года – 100%).

📌 Реклама

6. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

📌 Реклама

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета. Например – 15% от статьи бухгалтерского баланса.

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

• По оценочным обязательствам:

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация: 📌 Реклама

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

📌 Реклама

• По резервам по сомнительным долгам:

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

• По резервам под обесценение финансовых вложений:

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

📌 Реклама

• По резервам под снижение стоимости МПЗ:

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Тема: Резерв отпусков (Резерв відпусток), Учет отпускных (Облік відпускних).

Если на предприятии ранее не применялся резерв отпусков, читайте страницу О первой инвентаризации отпусков.

Дополнительно: Скачайте «Справочник бухгалтера»

На какую дату проводится инвентаризация резерва отпусков?

Согласно пункта 7 Положения об инвентаризации aктивов и обязательств, утвержденного приказом Mинистерства финансов Украины № 879 oт 02.09.2014, проведение инвентаризации является oбязательным, в частности, перед составлением гoдовой финансовой отчетности в oбъеме, определенном п. 6 раздела I этого Положения, с учетом особенностей пpоведения инвентаризации и в сроки, oпределенные п. 10 этого раздела.

А согласно пункта 10 Положения № 879 инвентаризация aктивов и обязательств перед составлением гoдовой финансовой отчетности проводится к дaте баланса в период трех мeсяцев для необоротных активов (кpоме незавершенных капитальных инвестиций, объектов оcновных средств, которые на мoмент инвентаризации будут находиться вне пpедприятия, в частности автомобилей, мoрских и речных судов, которые oтбудут в длительные рейсы, и тoму подобное), запасов (кроме незавершенного пpоизводства и полуфабрикатов, других материальных цeнностей, которые на момент инвентаризации бyдут находиться вне предприятия), тeкущих биологических активов, дебиторской и кpедиторской задолженностей, расходов и доходов бyдущих периодов, обязательств (кроме нeиспользованных обеспечений, расчетов, с бюджeтом и по отчислениям на oбщеобязательное государственное социальное страхование).

БОНУС: Скачайте справочник «Отпускные».

Остаток резерва на выплату отпусков, в т. ч. единый социальный взнос с этих сумм, пo состоянию на конец отчетного гoда определяется из расчета, который бaзируется на количестве дней неиспользованной рaботниками предприятия ежегодного отпуска и cреднедневной оплате труда работников. Среднедневная oплата труда определяется в соответствии c зaконодательством (п. 8.2 Пoложения № 879).

Следовательно, резерв отпусков следует инвентаризировать по состоянию нa 31 декабря. Если же на предприятии проведена инвентаризация резерва отпусков по состоянию, например, на 01 декабря, остаток резерва нужно заново откорректировать по состоянию нa 31 декабря для правильного отражения резерва в балансе.

Как проводить расчет

Согласно пункта 18 ПСБУ 11, остаток обеспечения пересматривается нa каждую дату баланса. Это совпадает с выводами из предыдущего параграфа.

А еще это дает возможность дополнительного вывода: пересматривать размер резерва на oплату отпусков достаточно один pаз в год (на конец oтчетного года), но можно делать это ежеквартально (потому что конец квартала — тоже «дата баланса»).

В случае необходимости остаток любого резерва корректируется (увеличивается или уменьшается). B cлучае отсутствия вероятности выбытия aктивов для погашения будущих обязательств cумма такого обеспечения подлежит сторнированию. Согласно пункта 5 ПСБУ 11, обязательство признается, если его oценка может быть достоверно oпределена и существует вероятность уменьшения экoномических выгод в будущем в pезультате погашения обязательства. Если на дaту баланса ранее признанное обязательство нe подлежит погашению, то его cумма включается в состав дохода oтчетного периода.

Электронная книга «Ежегодные отпуска» Просмотр 73 примера

Инвентаризация расходов будущих пeриодов, обеспечений и резервов будущих pасходов и платежей, зaключается в проверке обоснованности остатка yказанных сумм на дату инвентаризации, cоответствия утвержденному распорядительным документом руководителя пpедприятия перечня сoздаваемых обеспечений и резервов. На большинстве предприятий инвентаризация резерва на оплату отпусков oсуществляется раз в год, по итогам года.

Согласно подпункту 8.2 Положения №879:

«Остаток обеспечения на выплaту отпусков, в том числе oтчисление, на общеобязательное государственное социальное cтрахование с этих сумм, по cостоянию на конец отчетного года oпределяется исходя из расчета, который бaзируется на количестве дней неиспользованного pаботниками предприятия ежегодного отпуска и cреднедневной оплате труда работников. Среднедневная oплата труда определяется в cоответствии с законодательством.»

Количество дней нeиспользованного отпуска уменьшается на кoличество авансированного отпуска в тех cлучаях, когда очередной отпуск частично пpедоставлен в счет будущего (неотработанного) пeриода.

Расчет остатка резерва отпусков (с учетом нaчисления ЕСВ) базируется на количестве днeй, не использованных работниками предприятия eжегодных и «детских» отпусков и cреднедневной оплаты труда работников. Причем среднедневной заработок определяют в cоответствии с Порядком № 100 так жa, как для расчета отпускных.

Остаток резерва (Рост) по каждому работнику определяют по формуле:

Рост = ФОП / (КД — Пр — В) * Дотп * Кесв

которая использует такие обозначения:

01) ФОП — фактически начисленная зарплата за предыдущих 12 календарных мeсяцев или за фактически отработанный пeриод (с 1-го дo 1-го числа), если cотрудник проработал менее года;

02) КД — количество календарных днeй в расчетном периоде;

03) Пр — количество праздничных и нерабочих днeй в расчетном периоде;

04) В — время, в течение кoторого работник в соответствии с дeйствующим законодательством или по другим увaжительным причинам не работал и зa ним не сохранялся зaработок или сохранялся частично в Pасчетном периоде;

05) Дотп — количество неиспользованных дней отпуска;

06) Кесв — коэффициент, который увеличивает резерв отпусков нa сумму начисления ЕСВ.

СкачайтеОбязательные кадровые документы >>

По итогам проведенного расчета необходимо осуществить корректив остатка суммы резерва.

Уменьшение сальдо пo счету 471 можно осуществить методом сторно, или включить сумму разницы в состав доходов (в кредит счета 719).

Увеличение сальдо проводится по Дебету счетов расходов (23, 92, 93, 94) пo кредиту субсчета 471. То есть, если созданного резерва на oплату отпусков окажется недостаточно, дополнительные pасходы необходимо отнести в состав oперационных расходов того периода, в кoтором они возникли.

Скачайте: Справочник «Бухгалтерские проводки»

Помните, что на счете 471 не cуществует дебетового остатка, следовательно использовать резерв бoльше, чем начислено, запрещено.

Другие страницы по теме Инвентаризация резерва отпусков:

01) Расчет резерва отпусков (Розрахунок резерву відпусток).

02) Расчет отпускных (Розрахунок відпускних).

• < Про першу інвентаризацію відпусток
• Резерв отпусков — проводки >

Отражение оценочных обязательств в бухучете является обязательным. Чаще всего бухгалтерами фиксируется резерв по оплате отпускных. Но это не единственный случай, когда нужно учитывать рассматриваемые обязательства. Фиксируются они только в отчетности. В налоговой декларации резервы фигурировать не будут.

Что собой представляет оценочное обязательство?

Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.

Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.

Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:

1. Предприятие планирует ремонтировать оборудование, на это потребуются средства. Под них резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как ремонтные работы обязанностью организации не являются. Предприятие может передумать в осуществлении ремонта.
2. Резерв также не нужно организовывать при наличии обычных обязательств. Предприятие заказало товар. Продукция пришла, однако компания не оплатила услуги контрагента. В данном случае резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как имеющаяся задолженность является кредиторской. Она не соответствует важному признаку оценочного обязательства – неопределенность суммы и сроков. В данном примере компания знает, сколько средств она должна и в какой срок их необходимо возвратить.
3. Предполагаемые обязательства и оценочные резервы отличаются между собой. Последние представляют собой корректирование балансовых показателей активов, связанное с получением новых сведений. Оценочные резервы создаются при наличии сомнительных задолженностей, понижение стоимости МПЗ, снижение цен на финансовые вклады. Данные показатели не отражаются в балансе. Рассматриваемые же показатели будут зафиксированы в пассиве баланса.
4. Резервы, которые создаются на основе нераспределенных доходов, также не будут отнесены к оценочным обязательствам.

При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.

Возникновение оценочных обязательств

Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:

• Решения суда или договоренности с соответствующими условиями. К примеру, компания заключает со своими клиентами договор, по которому, в случае оказания услуг с недостаточным качеством, деньги будут возвращены. Обычно претензии у клиентов возникают, поэтому имеет смысл создать резерв. Это будут именно оценочные обязательства, так как существует высокая вероятность в их появлении, но точная сумма неизвестна.
• Действия, не зафиксированные в юридических документах, но обязывающие компанию к определенным обязательствам. К примеру, магазин вывесил объявление о том, что он возвращает деньги покупателям, если купленная продукция окажется некачественной. Несмотря на то, что юридически это обязательство никак не оформлено, магазин несет его последствия в связи с публичным заявлением.
• Сформирован резерв на проведение реструктуризации. Создавать его можно только при наличии следующих условий: имеется план реструктуризации, о процедуре уведомлены заинтересованные лица.
• Был заключен заведомо невыгодный договор. Руководители предприятия уверены, что понесут в связи с ним убытки. ОО нужно отразить в бухучете в том же месяце, в котором оформлен договор.

Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:

• Финансовые обязательства невозможно избежать. К примеру, компания арендует помещение, которое, по договору аренды, нужно отремонтировать. Пока ремонтные работы еще не проводятся, но избежать их не получится.
• Вероятность возникновения расходов превышает 50%.
• Есть сведения, которые позволяют оценить затраты на исполнение обязательства.

Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.

Учет оценочных обязательств

Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.

Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:

• ДТ 20 (23, 25, 26, 44) КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Погашение обязательств будет отражено следующим образом:

• ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 10, 76, 70, 90

Выбранные счета определяются проведенной операцией.

Пример

Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:

• ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:

• Погашение ОО: ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 76 «Расчеты с кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма операции: 20 000 рублей.
• Сумма, которую нужно доплатить: ДТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КТ 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма, которую требуется доплатить: 20 000 рублей.

Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.

Нужно ли отражать оценочные обязательства в налоговом учете?

Отсутствие сведений об ОО в налоговом учете – это не ошибка. Резервы можно не указывать, так как они не влияют на размер начисляемых налогов. Данная информация не потребуется налоговым органам. Зато она пригодится банковским учреждениям, к которым обращается предприятие, или его инвесторам.

Резюме

Оценочные обязательства предполагают создание резерва. Обязательства, чтобы они были признаны оценочными, должны соответствовать ряду условий. Главные признаки – невозможность определить точные суммы начислений и сроки их погашения. Обязательства должны быть неотвратимыми. К примеру, они появляются на основании договоров с сотрудниками. Если обязательство не отвечает установленным требованиям, то учитывается оно в другом порядке. ОО фиксируются только в бухучете. Указывать их в налоговой декларации не нужно, так как предполагаемые расходы на размер налогов не влияют. Их появление в учете является обязательным.

Журнал «Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение» № 6/2020

Если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, оно вправе формировать резервы предстоящих расходов на оплату ежегодных отпусков (в отношении отпусков, оплачиваемых за счет средств, полученных от указанной деятельности). При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 № 03‑03‑06/3/97181).

Как рассчитать размер отчислений в резерв? Как правильно использовать сумму начисленного резерва? Что делать, если на конец года суммы начисленного резерва не хватило или, наоборот, осталась недоиспользованная сумма?

Для чего создаются резервы в целях налогообложения?

В статье 25 НК РФ предлагается два варианта учета отпускных в составе расходов на оплату труда:

• либо на основании п. 7 (как расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ);

• либо на основании п. 24 (в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемых в соответствии со ст. 324.1 НК РФ).

Создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

Например, работники учреждения, задействованные в приносящей доход деятельности, идут отдыхать «неравномерно» (как правило, количество отдыхающих в летний период гораздо выше, чем в другие времена года). В этом случае размер облагаемой базы по налогу на прибыль может существенно колебаться, а в период массовых отпусков может даже образоваться убыток. Во избежание подобной ситуации и целесообразно создаем резерв на оплату отпусков.

Порядок формирования резерва.

Порядок учета затрат на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о создаем резерв на оплату отпусков, обязан закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

• способ резервирования;

• предельную сумму отчислений в резерв;

• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Отпускплан), включая сумму страховых взносов с этих расходов (СВотпуск). При этом процент отчислений в названный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ОТплан) вместе со страховыми взносами (СВОТ).

Расчет ежемесячного процента можно выразить формулой:

% = (Отпускплан + СВотпуск) / (ОТплан + СВОТ) х 100 %.

Так как в расчете участвуют суммы страховых взносов, следует учитывать предельную базу, которая в 2020 году составляет: по взносам на обязательное социальное страхование на случай болезни и в связи с материнством – 912 000 руб.; по взносам на обязательное пенсионное страхование – 1 292 000 руб. (см. Постановление Правительства РФ от 06.11.2019 № 1407). Напомним, что взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются на суммы выплат и других вознаграждений, превышающие предельную величину базы. Пенсионные взносы после того, как превышена база, взимаются по меньшему тарифу – 10 % (вместо 22 %).

Обращаем ваше внимание, что Минфин в Письме от 08.09.2008 № 03‑03‑06/1/511 отметил: общая величина расходов на оплату труда (ОТплан) должна включать и предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (Отпускплан). В отсутствие других разъяснений многие авторы бухгалтерской литературы нередко ссылаются на названное письмо. Полагаем, что это не совсем верно – показатель ОТплан должен учитываться отдельно от суммы предполагаемых отпускных. Ведь в дальнейшем при определении размера ежемесячных отчислений в резерв умножаться на процент будет сумма расходов на оплату труда без учета отпускных.

Пример 1.

На 2020 год учреждение запланировало, что по приносящей доход деятельности расходы на оплату труда равны 6 000 000 руб., на оплату отпусков – 600 000 руб.

В 2020 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда составляют: на ОПС – 22 %, на ОСС – 2,9 %, на ОМС – 5,1 % (ст. 426 НК РФ).

Деятельность учреждения относится к первому классу профессионального риска, и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 0,2 % (ст. 1 Федерального закона № 179‑ФЗ).

Итого общая ставка страховых взносов – 30,2 % (22 + 2,9 + 5,1 + 0,2).

В учетной политике на 2020 год отражено, что предельная сумма начисленный резерв на оплату отпусков равна предполагаемой годовой сумме на оплату отпусков плюс страховые взносы.

На основании этих данных был рассчитан ежемесячный процент отчислений в резерв и составлена смета (в произвольной форме).

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2020 год.

Номер строки	Показатель	Значение, руб.
	Предполагаемая сумма отпускных за год	600 000
	Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы отпускных за год (строка 1 x 30,2 %)	181 200
	Предельная сумма отчислений в резерв (строка 1 + строка 2)	781 200
	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год	6 000 000
	Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (строка 4 x 30,2 %)	1 812 000
	Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов (строка 4 + строка 5)	7 812 000
	Процент ежемесячных отчислений в резерв ((строка 3 / строка 6) x 100 %)	10 %

Рассчитанный процент отчислений в резерв необходимо ежемесячно умножать на сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов). Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

Нужно следить, чтобы сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не превысила предельную сумму, установленную в учетной политике. Если это произойдет, то в следующем месяце отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

В 2020 году ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков составят:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (без учета отпускных), руб.	Страховые взносы, руб. (графа 2 x 30,2 %)	Сумма начисленный резерв на оплату отпусков, руб. ((графа 2 + графа 3) x 10 %)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
Январь	500 000	151 000	65 100	65 100
Февраль	500 000	151 000	65 100	130 200
Март	500 000	151 000	65 100	195 300
Апрель	550 000	166 100	71 610	266 910
Май	550 000	166 100	71 610	338 520
Июнь	400 000	120 800	52 080	390 600
Июль	200 000	60 400	26 040	416 640
Август	300 000	90 600	39 060	455 700
Сентябрь	650 000	196 300	84 630	540 330
Октябрь	650 000	196 300	84 630	624 960
Ноябрь	650 000	196 300	84 630	709 590
Декабрь	650 000	196 300	71 610*	781 200
Итого	6 100 000	1 842 200	781 200

* Предельная сумма отчислений в резерв – 781 200 руб. Отчисления в резерв в январе – ноябре составили 709 590 руб., поэтому в декабре они равны 71 610 руб. (781 200 ‑ 709 590).

Таким образом, в расходах на оплату труда будут учтены суммы начисленного резерва (нарастающим итогом):

• за I квартал – 195 300 руб.;

• за полугодие – 390 600 руб.;

• за девять месяцев – 540 330 руб.;

• за год – 781 200 руб.

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

В случае создания налогоплательщиком резерва суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов на начисление страховых взносов необходимо списывать за счет указанного резерва (см. Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03‑03‑06/2/10401).

Иными словами, учреждение будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту.

Итак, создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу. При этом если значительная часть отпусков приходится на лето, то резервирование помогает сэкономить на налоге на прибыль в первой половине года, ведь часть отпускных будет учтена в расходах до того, как они фактически выплачены.

Пример 3.

Определим выгоду от создания резерва на оплату отпусков, сравнив ситуацию из примера 2 с ситуацией, когда резерв не создавался, а отпускные в течение года были начислены в размере 600 000 руб., в том числе за июнь – 100 000 руб., за июль – 300 000 руб., за август – 200 000 руб.

В расходах для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с начислением отпускных, будут учтены следующим образом (нарастающим итогом):

Отчетный (налоговый) период	«Отпускные» расходы*, уменьшающие налоговую базу		Разница, возникающая между двумя налоговыми базами** (графа 2 — графа 3)	Разница между суммами авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода* * * (графа 4 х 20 %)
	При создании резерва	Без создания резерва
I квартал	195 300		195 300	39 060
Полугодие	390 600	130 200	260 400	52 080
Девять месяцев	540 330	781 200	-240 870	-48 174
Год	781 200	781 200

* Вместе со страховыми взносами.

** Здесь сравниваются базы по налогу на прибыль при создании резерва на оплату отпусков и без создания такового. Разница образуется «внутри» года, а по итогу года она равна нулю. Это связано с тем, что всего и в том, и в другом случае «отпускные» расходы были учтены в одной и той же сумме, только разными способами.

*** В данном случае отпуск пришелся на июнь – август, что привело к экономии при уплате авансовых платежей по итогам I квартала и полугодия.

В конце года не забудьте провести инвентаризацию резерва.

В конце налогового периода НК РФ обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Дело в том, что по итогам года может быть выявлено следующее:

• сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва;

• сумма резерва, отнесенная на расходы, окажется больше фактических затрат.

Это происходит потому, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. При этом численность работников в течение года может меняться (одни уволились, другие приняты). Напомним, что по истечении шести месяцев непрерывной работы у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Кроме того, в расчет сумм ежемесячных отчислений в резерв включается зарплата вновь принятых работников, а размер процента остается неизменным.

Какие дополнительные расчеты необходимо сделать бухгалтеру по ее результатам инвентаризации?

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 4.

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 650 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 196 300 руб.

Всего за год был начислен резерв на оплату отпусков – 781 200 руб.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает величину резерва, то есть средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма 65 100 руб. (650 000 + 196 300 ‑ 781 200) подлежит включению в расходы на оплату труда.

Недоиспользованные суммы резерва на последнее число текущего налогового периода подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ данные суммы отражаются в составе внереализационных доходов.

Пример 5.

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 520 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 157 040 руб.

При этом учреждение посчитало нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на следующий год.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что остался недоиспользованный резерв в размере 104 160 руб. (781 200 ‑ 520 000 ‑ 157 040). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы.

Пунктом 5 ст. 324.1 НК РФ установлено: сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Перенос остатка недоиспользованного резерва на следующий год

Если учреждение не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода оно может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 № 03‑03‑06/1/4, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04).

На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя:

• из количества дней неиспользованного отпуска;

• из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

• из обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (см. письма Минфина РФ от 02.09.2014 № 03‑03‑06/1/43925, от 28.10.2013 № 03‑03‑06/1/45507, от 11.01.2013 № 03‑03‑06/1/4).

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года) (НО) превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

То есть если НО > ОНР, то разница = расходы на оплату труда.

Пример 6.

Воспользуемся данными примера 5, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 104 160 руб. При этом учреждение планирует создание резерва на следующий год.

Предположим, что трое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней они были в отпуске только 8 дней. Средний дневной заработок этих работников для оплаты отпуска равен 1 500 руб.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 117 180 руб.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

То есть если НО < ОНР, то разница = внереализационный доход.

Воспользуемся данными примера 6 с той лишь разницей, что не трое, а двое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 78 120 руб.

* * *

Итак, если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то с учетом того, что доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности, учитываются отдельно, учреждение вправе формировать резервы предстоящих расходов для оплаты ежегодных отпусков в отношении оплаты отпусков за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ.

Если такие резервы учреждением сформированы и принятый им способ резервирования отражен в учетной политике для целей налогообложения, то расходы в виде отчислений в указанные резервы учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 № 03‑03‑06/3/97181).

Создание указанного резерва в налоговом учете целесообразно, если основная доля «отпускных» расходов приходится на вторую половину года. В этом случае можно уменьшить налоговую базу первых отчетных периодов и, соответственно, уменьшить размер авансовых платежей, уплачиваемых по итогам названных периодов.

См. Классификацию видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. Приказом Минтруда РФ от 30.12.2016 № 851н.

Федеральный закон от 22.12.2005 № 179‑ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год». Страховые взносы в 2020 году уплачивались в порядке и по тарифам, которые установлены данным документом (см. Федеральный закон от 25.12.2018 № 477‑ФЗ).

Компания ГАРАНТ

Организация (не является субъектом малого предпринимательства) формирует резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. В налоговом учете резерв не формируется, возникает разница в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Какими бухгалтерскими проводками отражается начисление и использование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете?

Право организации в бухгалтерском учете создавать резервы на оплату отпусков в целях равномерного включения затрат на них в расходы (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) отменено Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года применяется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Обязанность предстоящей оплаты отпусков полностью соответствует указанным условиям. Расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ, в отношении которого выполняются условия признания обязательства оценочным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
В соответствии с п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты на оплату труда работников относятся к расходам по обычным видам деятельности.
При этом расходы на уплату страховых взносов также учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).
Для целей налогового учета также можно формировать резерв на оплату отпусков. Формирование этого резерва — право, а не обязанность налогоплательщика. Решение налогоплательщика относительно создания такого резерва в налоговом учете нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).
В рассматриваемой ситуации Ваша организация не воспользовалась правом и не формирует в налоговом учете резерв на оплату отпусков.
Следовательно, в рассматриваемом случае возникает разница в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому организации необходимо применять положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02).
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков в сумме оценочного обязательства учитываются в текущем периоде, а в налоговом учете — в периоде фактического начисления отпускных, следовательно, возникают временные разницы.
В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в периоде признания оценочного обязательства организации необходимо отразить в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив (далее — ОНА) в размере произведения вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете организации начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов отражается следующими записями:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
— сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (начислен резерв на оплату отпускных и взносов на обязательное страхование);
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражен ОНА.
В периоде начисления отпускных будут сделаны следующие записи:
Дебет 96 Кредит 70
— отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства (начисление отпускных за счет резерва);
Дебет 96 Кредит 69
— отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет оценочного обязательства (начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет резерва);
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— уменьшен ОНА.
В случае превышения начисленных отпускных над величиной резерва возникает вопрос его отражения. По данному вопросу мнения экспертных специалистов разошлись.
В материалах «Составляем бухгалтерский баланс за 2005 год» (М.С. Полякова, «Российский налоговый курьер», N 5, март 2006 г.), «Учёт переходящих отпусков» (Е. Петров, «Практический бухгалтерский учет», N 12, декабрь 2011 г.), «Вопрос: На счете 97 «Расходы будущих периодов» продолжают числиться суммы по отпускам будущих периодов. Но в бухгалтерском балансе сейчас строки такой нет. Как отразить суммы переходящего отпуска и надо ли учитывать отпуска будущих периодов в дальнейшем на счете 97?» (Н.Б. Лопатина, «Экономическое обозрение Дальневосточного региона», N 4 (148), апрель 2012 г.) эксперты придерживаются позиции, что в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, т.е. подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 21 ПБУ 8/2010.
При этом в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
— отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
— отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.
Однако в материалах «Резерв расходов в 3 шага» (Т. Сударева, «Расчет», N 3, март 2011 г.), «Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617» (Е.А. Соболева, «Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера», N 11, ноябрь 2010 г.) отражена иная позиция экспертов, которая заключается в отражении сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной резерва с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».
При этом согласно п. 15 ПБУ 18/02 если суммы фактически начисленных отпускных превысят величину оценочного обязательства, то формируется отложенное налоговое обязательство (далее — ОНО).
В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:
Дебет 97 Кредит 70
— отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 97 Кредит 69
— отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— отражено формирование ОНО.
После пересмотра величины оценочного обязательства в порядке п. 23 ПБУ 8/2010 суммы, накопленные на счете 97, будут списаны за счет увеличенного размера оценочного обязательства:
Дебет 96 Кредит 97
— списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных и страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства в предыдущих периодах;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— списана соответствующая часть ОНО.
Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок отражения в учете сумм превышения фактически начисленных отпускных величины оценочного обязательства (в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе расходов будущих периодов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей