Куперс

На практике очень часто возникают ситуации, когда основное средство уже самортизировано, то есть стоимость, которая амортизируется, сравнялась с суммой накопленной амортизации, а остаточная стоимость составляет ноль (если она определялась). Выясним, что делать с этим активом.

Напомним, что объект основных средств (далее – ОС) перестает признаваться активом (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие продажи, ликвидации, бесплатной передачи, недостачи, окончательной порчи или других причин несоответствия критериям признания активом (п. 33 ПБУ 7 и п. 40 Методрекомендаций № 561).

Если такой объект не выбывает и продолжает соответствовать критериям актива, то специально созданная комиссия (постоянно действующая на предприятии инвентаризационная комиссия) должна одобрить решение о возможности его дальнейшей эксплуатации. Если решение положительное, то может быть несколько вариантов. Рассмотрим каждый из них в отдельности.

ДЛЯ СПРАВКИ
Объект ОС признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена (п. 33 ПБУ 7).

При определении срока полезного использования должны учитываться:

• ожидаемое использование объекта с учетом его мощности или производительности
• предполагаемый физический и моральный износ
• правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы

Увеличение срока использования

Начисление амортизации ОС осуществляется в течение срока их полезного использования (эксплуатации), который устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 ПБУ 7).

В свою очередь срок полезного использования – это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый объем продукции (работ, услуг) (п. 4 ПБУ 7). Его определяет постоянно действующая комиссия при зачислении ОС на баланс распорядительным документом (приказом на ввод в эксплуатацию ОС).

В результате эксплуатации ОС предприятие получает экономические выгоды (в основном это результат определенной работы, ради которой они приобретались). Если срок полезного использования истек, а объект продолжает приносить экономические выгоды, то согласно п. 25 ПБУ 7 такой срок может быть пересмотрен.

Кроме того, поскольку формы первичных документов по учету ОС, которые утверждены в установленном порядке, не содержат реквизитов для отражения сроков полезного использования (эксплуатации), то они должны быть установлены в распорядительном акте (приказе, распоряжении) (письмо № 31-08410-07-10/19584).

То есть сроки продления полезного использования ОС должны быть зафиксированы в распорядительном документе на предприятии.

С учетом нового срока полезного использования амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем изменения срока (п. 25 ПБУ 7 и п. 26 Методрекомендаций № 561). В ситуации с полностью самортизированными объектами новая амортизация и в дальнейшем не будет начисляться, а ранее начисленная амортизация перерасчету не подлежит. А все потому, что такие коррективы – это изменение учетных оценок, влияющих на финрезультат в том периоде, в котором произошло изменение, и в последующих периодах, если такое изменение влияет на эти периоды (п. 8 ПБУ 6).

Если учет самортизированных ОС проводится без их дооценки, такой подход еще называют количественным учетом, ведь фактически объекты не влияют на определение финрезультата от хозяйственной деятельности, однако продолжают приносить предприятию экономические выгоды.

Количественный учет не нарушает требований национальных стандартов бухучета, а его применение – право налогоплательщиков.

Переоценка

Право проводить переоценку объектов ОС у предприятия есть тогда, когда остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 ПБУ 7).

Согласно абзацу второму п. 34 Методрекомендаций № 561 порогом существенности для проведения переоценки может браться одна из величин:

• 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия;
• 10 % отклонения остаточной стоимости объектов ОС от их справедливой стоимости.

Уровень существенности советуем фиксировать в приказе об учетной политике предприятия.

Недостатки механизма переоценки:

• для проведения переоценки ОС необходимо привлекать профессионального оценщика (часть вторая ст. 7 Закона № 2658)
• в случае переоценки одного объекта ОС на ту же дату придется провести переоценку всех других объектов ОС этой группы. Кроме того, в дальнейшем нужно регулярно проводить переоценку, чтобы остаточная стоимость ОС на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 16 ПБУ 7)

Остановимся на бухгалтерских особенностях механизма переоценки. Поскольку остаточная стоимость ОС равна нулю, то переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость. Сумма дооценки включается в состав капитала в дооценке и отражается на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств».

Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа ОС отражаются в регистрах аналитического учета, в частности инвентарной карточке по форме № ОЗ-6, утвержденной приказом № 352.

Пример

По состоянию на 31.03.2017 г. на балансе предприятия учитывается проектор Acer X117H: первоначальная стоимость – 7 500 грн, износ – 7000 грн, ликвидационная стоимость – 500 грн. Срок полезного использования – два года. Специально созданная комиссия зафиксировала, что справедливая стоимость такого объекта составляет 9 000 грн, а ликвидационная – оставлена на уровне 500 грн. Срок полезного использования продлен на один год.

Соответственно переоцененная остаточная стоимость составляет 9 500 грн (7 500 грн + 9 000 грн – 7 000 грн). Сумму дооценки отражают записью Дт 104 «Машины и оборудование» Кт 41 «Дооценка (уценка) основных средств» на сумму 9 000 грн.

При начислении амортизации выполняют две записи на сумму амортизации:

Дт 93 «Расходы на сбыт» (23, 91, 92, 94) Кт 131 «Износ основных средств» на сумму 750 грн*;

Дт 411 Кт 441 «Прибыль нераспределенная» на сумму 750 грн.

*Ежемесячная сумма амортизации составляет 750 грн ((9 500 грн – 500 грн) : 12 месяцев)

Модернизация и улучшение

В случае если специально созданная комиссия примет решение провести улучшение ОС, то в соответствии с п. 14 ПБУ 7 первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

В бухгалтерском учете сумма таких расходов предварительно включается в капитальные инвестиции (Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»).

Увеличение первоначальной стоимости объекта отражается записью Дт 10 «Основные средства» Кт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Кроме того, Инструкцией № 291 предусмотрено отражение суммы улучшения по кредиту забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления» (уменьшение остатка на этом счету, сформированного за счет суммы начисленной амортизации необоротных активов).

Также заметим, что в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования ОС пересматривают и срок его полезного использования. Соответственно уже с месяца, следующего за месяцем изменения такого срока, амортизация должна начисляться исходя из обновленного срока полезного использования (п. 26 Методрекомендаций № 561).

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Закон № 2658 – Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине». ПБУ 6 – Положение бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. № 137. ПБУ 7 – Положение бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92. Приказ № 352 – приказ Минфина Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352. Инструкция № 291 – Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291. Методрекомендации № 561 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561. Письмо № 31-08410-07-10/19584 – письмо Минфина Украины от 08.08.2012 г. № 31-08410-07-10/19584 «Относительно некоторых вопросов по бухгалтерскому учету»

Амортизируемое имущество (Ст. 256-259 НК)

Амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.
Имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в установленном НК порядке. (абзац введен ФЗ от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1. имущество бюджетных организаций, кроме имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;
2. имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
4. объекты внешнего благоустройства;
5. приобретенные издания, произведения искусства. Стоимость изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения;
6. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных безвозмездно;
7. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
• находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
• зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Основные средства

Нематериальные активы

Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество) , сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, кроме НДС и акцизов. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом) и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК, определяется по формуле: S(n) = S x (1 — 0,01*K)^n , где S(n) — остаточная стоимость объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S — первоначальная (восстановительная) стоимость объектов; Важно! При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применено право включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% для основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.), вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). (абзац введен ФЗ от 29.11.2012 N 206-ФЗ) n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества; K — норма амортизации (в т.ч. с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов. Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (более 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо: наличие способности приносить экономические выгоды (доход), наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование нематериального актива и исключительного права на него. К нематериальным активам относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, кроме НДС и акцизов. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. К нематериальным активам не относятся: не давшие положительного результата НИОКР; интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Для целей налогового учета организации начисляют амортизацию одним из методов (Ст.259 НК):

1. линейный метод;
2. нелинейный метод.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (кроме основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 — 10 амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% для основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Важно! В случае, если основное средство, в отношении которого были применено указанное право , реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. (в ред. ФЗ от 29.11.12 г. N 206-ФЗ — применяется при реализации основных средств начиная с 01.01.13 г.)
Сумма амортизации определяется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в т.ч. по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации, а прекращается — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества (в ред. ФЗ от 29.11.12 N 206-ФЗ).
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации.

Линейный метод

Нелинейный метод

сумма амортизации за один месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации определяется по формуле: K = (1/n) x 100%, где K — норма амортизации; n — срок полезного использования в месяцах.

сумма амортизации за один месяц определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется по формуле: А =(K /100) x B, где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, амортизация начисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов; сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования.

Одна из ключевых задач новых правил учета — возможность объективного сравнения величины различных активов и пассивов, а также их рентабельности.
Дарья Федотова
руководитель отдела разработки задач фондового рынка

компании «ПрограмБанк»

Для приведения стоимости различных активов к «единому знаменателю», в едином плане счетов вводятся новые понятия — эффективная ставка процента (ЭСП) и амортизированная стоимость (АС).
Эффективная ставка процента (ЭСП) — инструмент, который позволяет сравнить доходность различных активов с заранее известными денежными потоками. В первую очередь это займы, депозиты и долговые ценные бумаги.
Содержательно эффективная процентная ставка для определенного финансового актива — это такая ставка процента, при которой депозит под нее при ежегодном начислении процентов имеет ту же доходность, что и данный актив.
Вопросы риска в данной статье затрагиваться не будут; все финансовые инструменты мы будем считать безрисковыми.
ЭСП финансового инструмента определяется так, что рассчитываемая по формуле сумма равна нулю:

где:
ЭСП — эффективная ставка процента, в процентах годовых;
i — порядковый номер денежного потока в период между датой определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до даты погашения финансового инструмента;
d0 — дата первого денежного потока (например, приобретения ценной бумаги или предоставления займа);
di — дата i-го денежного потока;
ДПi — сумма i-го денежного потока. При этом денежные потоки могут быть как положительные, так и отрицательные. Например, ДП0 — сумма затраченная на приобретение ценной бумаги (в валюте номинала) всегда является отрицательным денежным потоком.

При расчете ЭСП учитываются все комиссии и сборы, уплаченные и полученные сторонами по договору, составляющие неотъемлемую часть при расчете ЭСП.
В большинстве случаев ЭСП определяется при выдаче займа или при покупке пакета долговых ценных бумаг и не меняется до момента погашения. Но в некоторых случаях ЭСП может изменяться, например, для облигации с переменным купоном.
Определив ЭСП, мы можем рассчитать Амортизированную стоимость актива (АС). Так же, как ЭСП позволяет сравнить рентабельность различных активов, амортизированная стоимость позволяет сравнить их стоимость в любой момент времени.
Амортизированная стоимость представляет сумму ожидаемых дисконтированных денежных потоков за весь период жизни актива и определяется по формуле:

где:
t — текущая дата;
k — количество денежных потоков с текущей даты определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до даты погашения финансового инструмента;
j — порядковый номер денежного потока в период между датой определения амортизированной стоимости (t) с применением метода ЭСП до даты погашения финансового инструмента;
ДПj — сумма еще не полученного денежного потока с порядковым номером j;
dj-t — количество дней, остающихся до j-го денежного потока;
ЭСП — эффективная ставка процента для данного финансового актива, в процентах годовых.

Важно отметить, что в отличие от ЭСП, амортизированная стоимость меняется с каждым денежным потоком и для ее расчета учитываются только еще не полученные денежные потоки.
Таким образом, для кредитов и долговых ценных бумаг у нас возникает разница между процентными доходами, рассчитанными в соответствии с методом ЭСП, и процентными доходами, начисленными в соответствии с условиями договора. То есть, фактически у нас возникают дополнительные процентные доходы (или расходы), которые необходимо отражать в учете.
Для учета этих дополнительных доходов/расходов в новом плане счетов предусмотрено новое понятие — корректировка. К сожалению, данным термином обозначаются различные понятия, взаимосвязанные между собой.

Представим их в виде общей таблицы:

Понятие	Описание
Сумма корректировки	«Разница между процентными доходами (расходами), рассчитанными в соответствии с методом ЭСП, и процентными доходами (расходами), начисленными в соответствии с договором» (согласно Методическим рекомендациям банка России № 59-Т). «Процентный доход по условиям выпуска», в данном случае, это общий доход, который будет получен, исходя из условий выпуска долговой ценной бумаги и стоимости ее приобретения, поделенный на срок до погашения ценной бумаги.
Счет корректировки (пример для долговой ценной бумаги)	Счет, обозначающий, насколько амортизированная стоимость ценной бумаги АС, рассчитанная с помощью ЭСП, отличается от ее стоимости по условиям договора. По счетам корректировок отражаются операции корректировки (или проводки по корректировкам). Счета корректировок делятся на два типа: корректировки, увеличивающие стоимость актива. Например, 50354 – «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг кредитных организаций». Остаток на этом счете корректировки (точнее, не на счете второго порядка, а на двадцатизначном счете, открытом на счете второго порядка) показывает, что амортизированная стоимость долговой ценной бумаги, выпущенной кредитной организацией и удерживаемой до погашения по ЭСП выше, чем ее стоимость по условиям договора. корректировки, уменьшающие стоимость актива. Например, 50355 – «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг кредитных организаций. Остаток на этом счете корректировки показывает, что амортизированная стоимость долговой ценной бумаги, выпущенной кредитной организацией и удерживаемой до погашения по ЭСП выше, чем ее стоимость по условия договора.
Операция корректировки (пример для долговой ценной бумаги)	Проводка: Если процентный доход по ЭСП больше, чем процентный доход по условиям выпуска: Дт счет корректировки Кт 71005 Сумма (=сумма корректировки) Если процентный доход по ЭСП меньше, чем процентный доход по условиям выпуска: Дт 71006 Кт счет корректировки Сумма (=сумма корректировки)

Счета корректировок открываются для кредитов, долговых ценных бумаг и векселей. Для долговых ценных бумаг и векселей счета корректировок открываются на различных счетах второго порядка, в зависимости от категории ценной бумаги и типа эмитента.
Например, на счете первого порядка 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения» открыто 16 счетов корректировок, как увеличивающих, так и уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг — от счета второго порядка 50350 «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг Российской Федерации» до счетоа второго порядка 50367 «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг, переданных без прекращения признания».
Теперь перейдем к самому сложному вопросу — как рассчитать сумму корректировки и как связаны суммы корректировок с остатками на счетах корректировок.
Рассмотрим расчеты корректировок на примере долговой ценной бумаги со следующими параметрами:

• Облигация выпущена кредитной организацией и удерживается до погашения. Стоимость такой ценной бумаги учитывается на счете 50307. Корректировки, увеличивающие ее стоимость — на счетах 50354, а корректировки, уменьшающие ее стоимость — на счетах 50355.
• Остаток на лицевом счете 50354 больше нуля, и в текущем периоде корректировка будет также увеличивать стоимость ценной бумаги.
• Речь идет о единовременно приобретенном пакете, больше данная ценная бумага не приобреталась.
• Частичное погашение ценной бумаги не предусмотрено договором.
• На ценную бумагу начисляется процентный доход по ставке r годовых.
• Текущая дата равна di..
• Бумага приобретена с дисконтом в дату d0, будет погашаться в дату dn. Бумага приобретена по стоимости СтПриобр при номинале Ном.
• Корректировка производится в конце месяца (дата di). П. 4.1.2 Положения № 494-П требует производить учет начисленных и полученных процентных доходов не позднее последнего дня месяца, а начисленные процентные доходы меняют амортизированную стоимость ценной бумаги.
• За прошлый месяц купонный доход не выплачивался, с момента приобретения бумаги сумма выплаченного купонного дохода равна СуммВыплПКД.
• Соответственно, денежный доход в момент di равен процентному доходу за месяц, рассчитанному по линейному методу:
  ПрДi = дисконтный доход за прошедший месяц + купонный доход за прошедший месяц =
• Корректировку в текущую di будем обозначать Корр (di), исходящий остаток по счету корректировки ОстСчКорр(di). Поскольку других расчетов корректировок за последний месяц не происходило, то входящий остаток по счету корректировки на дату равен исходящему остатку месяц назад, то есть ОстСчКорр(di-30).

Итак, приведем расчет корректировки (если интересен только конечный результат, то смотрите итоговые формулы ниже):
Остаток по счету корректировки = ОстСчКорр(di) = AC(di) – СтПриобр — Накопленный процентный доход по линейному методу = AC(di) — СтПриобр – ПКД(di) – Накопленный дисконт (di) =
Соответственно,

ОстСчКорр(di-30)

При этом:
Сумма корректировки = Корр (di) = процентный доход по ЭСП за месяц – процентный доход по линейному методу за месяц = процентный доход по ЭСП за месяц — накопленный ПКД за месяц – накопленный дисконт за месяц =
Таким образом, получаем общее правило, связывающее сумму корректировки и остатки по счету корректировок (что логично)
Это значит, что сумма корректировки всегда равна изменению остатка на счете корректировки или, иначе говоря, движению по счету корректировки.
Подставляя в это выражение приведенную выше формулу для расчета сумму корректировки, мы получаем формулу для расчета сумму корректировки
Именно эта сумма подставляется в проводку корректировки Дт 50354 Кт71005.
В общем случае сумма корректировки, рассчитанная на отчетную дату, равна:

• Амортизированной стоимости
• Минус стоимость приобретения
• Минус накопленный процентный купонный доход
• Минус накопленный дисконт (или премия)
• Минус входящий остаток на счете корректировок, увеличивающих стоимость финансового актива (ОстСчКоррУвелич)
• Плюс входящий остаток на счете корректировок, уменьшающих стоимость финансового актива (ОстСчКоррУменьш)

Иначе говоря, расчет корректировки производится по следующей формуле:
Корр(di) = AC(di) – СтПриобр — Дисконт(di) — Премия(di ) — ПКД(di) + ОстСчКоррУвелич(di-1) — ОстСчКоррУменьш(di-1)
Эту формулу удобно использовать для расчета корректировок при использовании метода ЭСП для расчета амортизированной стоимости.
Стоит обратить внимание, что в момент приобретения ценной бумаги остаток по счету корректировки равен нулю. В момент погашения облигации остаток по счету корректировки тоже становится равным нулю, поскольку единственный ожидаемый денежный поток это погашение ценной бумаги, а dj-di становится равным нулю.
Необходимо также отметить, что согласно п. 3.14 Положения № 494-П «…первоначально рассчитанная ЭСП… может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений наблюдаемых рыночных ставок». В том случае, когда рассчитанная по приведенной выше формуле ЭСП признается нерыночной, амортизированная стоимость рассчитывается, исходя из рыночной ставки процента.
Это приводит к дополнительной корректировке на дату приобретения ценной бумаги. Корректировка отражает доход /расход, полученный за счет того, что рыночная ставка процента, соответственно, ниже/выше рассчитанной.На графике приведен упрощенный пример, как могут меняться амортизированная стоимость и остаток по счету корректировки:
Обратите внимание, что на графике, изображена динамика амортизированной стоимости (по методу ЭСП) и остатка на счете корректировки для бескупонной облигации (т.е., облигации, первоначально размещенной эмитентом с дисконтом). Для наглядности также графики АС и остатка на счете корректировки изображены непрерывными, хотя на практике расчет и отражение корректировок происходят лишь в конкретные даты (например, в последнее число месяца, в дату выплаты купона, в дату погашения ценной бумаги).
Мы рассмотрели относительно простой случай, но и он уже демонстрирует, что расчет ЭСП, амортизированной стоимости и корректировок не является элементарной задачей и требует отдельного внимания. Излишне говорить, что бухгалтерская система, соответствующая требованиям нового плана счетов, должна выполнять все эти расчеты в автоматическом режиме, и не только по запросу пользователя, но и по наступлению определенных событий.
Помимо этого, решение должно представлять расшифровку формул, используемых при расчете, то есть, показывать, как каким образом рассчитано ЭСП, амортизированная стоимость или амортизированный процентный доход для конкретной ценной бумаги. Эти расшифровки полезны как специалистам самой организации, так и представителям регуляторов.
В завершение добавим, что законодатель, учитывая сложность расчетов с использованием метода эффективной процентной ставки, предусмотрел в ряде случаев возможность использования линейного метода начисления процентных доходов. В этом случае никаких корректировок, естественно, не производится.