Куперс

Учет финансовых вложений в облигации ведется на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретённых заплату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС.
При приобретении облигаций составляющими таких затрат являются:

• покупная стоимость, т.е. номинальная цена, увеличенная (уменьшенная) на сумму премии (скидки), выплаченной продавцу (предоставленной покупателю);
• расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, т.е. суммы, выплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные, консультационные, посреднические услуги, проценты по заемным средствам (до принятия ценных бумаг к учету) и др.

  Расходы на приобретение облигаций должны быть подтверждены соответствующими первичными документами: актами приемки- передачи ценных бумаг, актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг, отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операциях, выписками банка.

При переходе к инвестору прав на облигации, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Права владельцев на облигации документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии).
Права владельцев на облигации бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии – записями по счетам депо в депозитариях.
Право на предъявительскую облигацию переходит к приобретателю:

• в случае нахождения ее сертификата у владельца – в момент передачи этого сертификата приобретателю;
• в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии – в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Право на именную облигацию переходит к приобретателю:

• в случае учета прав на облигации у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, – с момента внесения приходной записи по счету депо приобретает;
• в случае учета прав на облигации в системе ведения реестра – с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, закрепленные облигацией, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной облигацией, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра или депозитария или номинального держателя облигаций.

Осуществление прав по предъявительским облигациям проводится по предъявлении их владельцем либо его доверенным лицом.

В случае хранения сертификатов документарных облигаций в депозитариях права, закрепленные ценными бумагами, осуществляются на основании предъявленных этими депозитариями сертификатов по поручению, предоставляемому депозитарными договорами владельцев, с приложением списка этих владельцев. Эмитент в этом случае обеспечивает реализацию прав по предъявительским облигациям лица, ука- занного в этом списке.

Осуществление прав по именным бездокументарным облигациям проводится эмитентом в отношении лиц, указанных в системе ведения реестра.

Если данные о новом владельце такой облигации не были сообщены держателю реестра данного выпуска или номинальному держателю облигации к моменту закрытия реестра для исполнения обязательств эмитента, составляющих облигацию (получение дохода и др.), исполнение обязательств по отношению к владельцу, зарегистрированному в реестре в момент его закрытия, признается надлежащим.

Ответственность за своевременное уведомление лежит на приобретателе ценной бумаги.

Оплата приобретаемых облигаций фиксируется в учете инвестора записью:

Д 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

При получении организацией свидетельства перехода соответствующих прав на облигации сумма, принятая к учёту по счёту 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» списывается проводкой:

Д 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» – К 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – приняты к учету приобретённые облигации по первоначальной стоимости.

Покупная стоимость долговых ценных бумаг может отличаться от номинальной. В соответствии с п.22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты деятельности коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов.

Корректировка первоначальной стоимости ведется таким образом, что к моменту погашения (выкупа) облигаций их учетная стоимость должна соответствовать номинальной цене.

Списание или доначисление разницы между первоначальной учетной стоимостью и номинальной ценой производится за счет процентов, получаемых организацией по принадлежащим ее облигациям.

Часть разницы между первоначальной учетной стоимостью и номинальной ценой, списываемая или доначисляемая при каждом начислении причитающегося организации дохода, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности дохода по облигациям. Эта часть разницы может быть рассчитана по формуле (3):

где Ч = (П – Н) : (О · К), (3)

Ч – часть разницы между первоначальной учетной стоимостью и номинальной ценой облигации;
П – первоначальная учетная стоимость;
Н – номинальная цена облигации, т.е. сумма, указанная на бланке ценной бумаги;
О – срок обращения облигации, т.е. период с даты эмиссии до даты, когда владелец облигации получает право востребовать внесенные денежные средства;
К – количество выплат дохода по облигациям в течение года.

В результате применения данного механизма оценки учётная стоимость облигации изменяется по сравнению с первоначальной величиной. С течением времени она возрастает или снижается.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной стоимости, то разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. При каждом начислении причитающегося организации дохода учитываются записи:

1. Д 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» – списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигации;
2. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» – начислен доход по облигации, уменьшенный на разницу между покупной и номинальной стоимостью облигации.

Пример 16. 1 июля 2008 года организация приобрела облигацию акционерного общества за 20 400 руб. Номинальная цена облигации 20 000 руб. По облигации предусмотрен доход в размере 6% в год, который выплачивается 2 раза в год, т.е. каждое полугодие организация будет получать 3% номинальной цены облигации. Погашение облигации намечено через 5 лет – 30 июня 2013 года. Операции по отражению данной ситуации в учёте приведены в таблице 25.

Таблица 25 – Корреспонденция счетов по приобретению облигаций

	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Перечислено оплату облигации	20 400
2. Учтена приобретённая облигация	20 400
3. Списана часть разницы между покуп- ной и номинальной стоимостью (20 400 руб. – 20 000 руб.) : (5 лет · 2)
4. Начислены проценты за первое полугодие
5. Получены начисленные проценты

К моменту погашения облигации, т.е. к 30 июня 2013 года стоимость облигации по данным учёта составит 20 000 руб.

При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов. При каждом начислении причитающихся организации процентов учитываются записи:

1. Д 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» – К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» – списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигации;
2. Д 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» – начислен доход по облигации.

Пример 17. 01 июля 2008 года организация приобрела облигацию акционерного общества за 19 600 руб. Номинальная цена облигации 20 000 руб. По облигации предусмотрен доход в размере 6% в год, который выплачивается 2 раза в год, т.е. каждое полугодие организация будет получать 3% номинальной цены облигации. Погашение облигации намечено через 5 лет – 30 июня 2013 года. Операции по отражению данной ситуации в учете приведены в таблице 26.
Таблица 26 – Корреспонденция счетов по приобретению облигаций

	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Перечислено в оплату облигации	19 600
2. Учтена приобретённая облигация	19 600
3. Списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью (19 600 руб. – 20 000 руб.) : (5 лет · 2)
4. Начислены проценты за первое полугодие
5. Получены начисленные проценты

К моменту погашения облигации, т.е. к 30 июня 2013 года стоимость облигации по данным учёта составит 20 000 руб.

Облигации могут быть погашены путем выкупа по истечении срока обращения либо путём досрочного выкупа. Наиболее распространённой ситуацией является возврат облигаций по истечении срока их обращения. Он производится по номинальной цене ценной бумаги. В учете данная операция отражается следующими записями:

1. Д 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» – получены денежные средства в оплату облигаций;
2. Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» – К 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» – списана балансовая стоимость вывших облигаций.

При продаже облигаций учитываются записи:

1. Д 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие доходы» – отражена задолженность покупателя за облигации;
2. Д 51 «Расчетные счета» – К 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – зачислены на расчетный счет денежные средства за облигации;
3. Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» – К 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» – списана учетная стоимость выбывших облигаций;
4. Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» – К 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и др. – отражены расходы, связанные с выбытием облигаций.

Пример 18. ООО «Прима» приобрело 100 купонных облигаций ОАО «Инвест» номинальной стоимостью 1000 руб. каждая и сроком обращения 2 года. Согласно условиям договора продавцу облигаций перечислен аванс 50 000 руб., а после перехода права собственности на облигации осуществлён окончательный расчёт в сумме 46 000 руб. Начисление дохода по облигациям проводится два раза в год в размере 6% от номинальной стоимости облигаций. Учётная политика ООО «Прима» предусматривает доведение стоимости облигаций, приобретённых по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до их номинальной стоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям. ООО «Прима» дважды получило купонный доход по облигациям, а затем облигации полностью проданы по номинальной стоимости ЗАО «Принцип». При продаже облигаций ООО «Прима» произвело расходы в виде оплаты консультационных услуг в размере 500 руб. (в т.ч. налог на добавленную стоимость (НДС)).

Бухгалтерские записи ООО «Прима» по движению облигаций отражены в таблице 27.

Таблица 27 – Корреспонденция счетов по приобретению облигаций

Бухгалтерский учет операций с собственными и корпоративными облигациями других эмитентов осуществляется на основании следующих оправдательных документов, подтверждающих переход права собственности на них:

• o договор купли-продажи (для всех видов ценных бумаг);
• o акт приема-передачи сертификата (только для документарных облигаций);
• o выписка по счету депо (при учете облигаций в депозитарии);
• o выписка по лицевому счету (при учете именных облигаций в системе ведения реестра);
• o другие необходимые оправдательные документы, например протокол решения собрания акционеров по выпуску облигаций и т.п.

Заключенные и поступившие в бухгалтерию договоры регистрируются в специальном журнале учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг. Эти журналы могут содержать следующую информацию: дату и номер заключенного договора; вид облигаций; цену (номинальную и приобретения); процент, установленный для данного вида облигации; дату выпуска и погашения; сумму дисконта (номинальная стоимость минус цена реализации облигации при выпуске).

Для учета выполнения каждого договора купли-продажи необходимо вести отдельные карточки аналитического учета, которые могут содержать следующую информацию: дата операции (январь, февраль, март, итого за 1 квартал и т.д.; итого за отчетный период).

Выпуск и продажа облигаций согласно ст. 816 ГК РФ считается одной из форм договора займа. В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основную сумму облигационного займа по размещенным облигациям эмитент отражает по номинальной стоимости как кредиторскую задолженность, применяя счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если облигации размещаются с дисконтом, то сумма дисконта отражается в составе прочих расходов (счет 91-2) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Однако в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате инвестору дохода по проданным облигациям эмитент может предварительно учитывать его на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывать их равномерно в течение срока действия договора займа. Исходя из этого, организация-эмитент вправе выбрать один из двух вариантов, предусмотрев его в своей учетной политике.

Бухгалтерский учет операций с облигациями у эмитента осуществляется на счетах 51, 66, 67, 91-2, 97.

Пример 30. ОАО «Вихрь» разместило облигационный заем номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с дисконтом 20% годовых, сроком обращения один год.

В бухгалтерском учете ОАО «Вихрь» эта операция может быть отражена одним из двух способов (руб.).

Первый способ

Дебет 51	Кредит 66, 67	800 000 — поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 91-2	Кредит 66, 67	200 000 — на общую сумму дисконта.

Второй способ

Дебет 51	Кредит 66, 67	800 000 — поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 97	Кредит 66, 67	200 000 — на общую сумму дисконта;
Дебет 91-2	Кредит 97	16 666 (200 000 х 1 : 12) -в случае если производится ежемесячное списание суммы дисконта в размере 1/12 части.

Пример 31. Для привлечения дополнительных средств акционерным обществом в ноябре 2008 г. были размещены на рынке ценных бумаг 1000 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. сроком обращения один год. Выплата купонного дохода в размере 10% годовых осуществляется единовременно в момент погашения облигационного займа в ноябре 2009 г. При размещении ценных бумаг выплачено вознаграждение брокеру в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском учете акционерного общества произведены следующие записи (руб.).

В ноябре 2008 г.

Дебет 76-1	Кредит 66	10 000 000 — отражена задолженность по облигационному займу в момент размещения по номинальной стоимости;
Дебет 51	Кредит 76-1	10 000 000 — поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 91-2	Кредит 76-2	20 000 — отражены расходы по брокерским услугам;
Дебет 76-2	Кредит 51	20 000 — выплачено вознаграждение брокеру;
Дебет 19	Кредит 76-2	3600 — НДС по брокерским услугам.

В ноябре 2009 г.

Дебет 66	Кредит 76-1	10000 000 — погашены облигации по номинальной стоимости;
Дебет 91-2	Кредит 66	1 000 000 — начислен купонный доход;
Дебет 66	Кредит 76-1	1 000 000 — отражены расходы по выплате процентов;
Дебет 76-1	Кредит 51	11 000 000 — погашена задолженность инвесторам облигаций.

На счете 66 (67) целесообразно вести аналитический учет по субсчетам второго порядка в разрезе каждого облигационного займа и третьего порядка — по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т.д.).

Задолженность эмитента по размещенному облигационному займу в балансе показывается по статьям «Долгосрочные обязательства», если задолженность погашается в срок более чем через 12 месяцев после отчетной даты, или по статье «Краткосрочные обязательства», если задолженность по займам подлежит погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Исчисление указанного срока начинается с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (ф. №2) организаций (кроме субъектов малого бизнеса) необходима расшифровка состава и изменения суммы обязательств в течение всего отчетного года в случае существенности их величины (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В бухгалтерской отчетности эмитент должен отразить информацию:

• o о величине, видах, сроках погашения размещенных облигаций;
• o суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы, и стоимости инвестиционных активов.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Учет расходов по выплате доходов. Организации, применяющие в налоговом учете метод начисления, должны на конец отчетного периода начислять проценты, причитающиеся им по долговым ценным бумагам.

В соответствии со ст. 285 НК РФ отчетными периодами признаются квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года. Налоговым периодом признается календарный год. Для налогоплательщиков, которые платят ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды определяются помесячно.

«По договорам займа или иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода» (п. 6 ст. 271 гл. 25 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Это положение подтверждает п. 1 ст. 271 НК РФ: доходы при методе начисления «признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг)…».

Для реализации на практике п. 6 ст. 271 НК РФ о досрочном начислении процентов по долговым обязательствам следует воспользоваться п. 7 ст. 328 и ст. 329 НК РФ, где указывается, что проценты начисляются на последнее число отчетного периода, а доходами является разница между процентами, начисленными на конец и на начало отчетного периода. Если по такой ценной бумаге выплаты процентов производились эмитентом, то они добавляются к налоговой базе.

Начисление причитающихся процентов или дисконта по размещенным облигациям отражается эмитентом в составе прочих расходов (счет 91 -2) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (п. 16 ПБУ 15/2008).

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате инвестору дохода по проданным облигациям эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов (счет 97).

Пример 32. ОАО «Альфа» 1 ноября 2009 г. разместило по номинальной стоимости 500 000 руб. облигационного займа сроком обращения 6 месяцев с процентным доходом 18% годовых, выплачиваемым 31 апреля 2010 г.

В бухгалтерском учете ОАО «Альфа» начисление процента может быть отражено одним из следующих способов.

1) в ноябре 2009 г. — при размещении займа (руб.):

Дебет 51	Кредит 66	500 000 — поступление денежных средств за предоставление займа;
Дебет 97	Кредит 66	45 000 (500 000 х 18% : 100%) : 12 x 6 — начислен процентный доход за 6 месяцев;
Дебет 91-2	Кредит 97	7500 (45 000 : 6) — ежемесячный процентный доход с ноября 2009 г. по апрель 2010 г.;

2) в апреле 2010 г. — выплата облигационного займа и процентов в соответствии с условиями эмиссии:

Дебет 66	Кредит 51	500 000 — номинальная стоимость облигационного займа;
Дебет 66	Кредит 51	45 000 (500 000 х 18%: 100%): 12 х 6 — оплачен процентный доход.

В пояснительной записке к годовому отчету за 2009 г. при выборе первого варианта отражения процентов бухгалтер должен сделать соответствующее пояснение.

В целях повышения привлекательности выпускаемых облигаций отдельные эмитенты закладывают в порядок расчета рублевого дохода по облигациям механизм его индексации в соответствии с ростом курса доллара (равно и по задолженности основной суммы займа). При этом образуются курсовые разницы, которые отражаются в учете следующим образом (пример 33).

По учетной политике ОАО «Вектор» сумма дисконта отражается в момент размещения облигаций в качестве расхода будущих периодов (счет 97) с ежемесячным включением в состав операционных расходов.

На дату размещения долларовый эквивалент общей суммы задолженности составил 32 787 долл. США( 1 000 000: 30,5 руб./долл.)

На дату погашения облигации рублевый эквивалент общей суммы задолженности, выраженный в долларах США, составил:

• а) 32 787 долл. х 31 руб. = 1 016 397 руб.,
• б) 32 787 долл. х 29 руб. = 950 823 руб.

В бухгалтерском учете размещение облигационного займа с учетом дисконта и суммовой разницы будет отражено следующим образом (руб.):

Дебет 51	Кредит 66, 67	800 000 — поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 97	Кредит 66, 67	200 000 — сумма дисконта;
Дебет 91-2	Кредит 97	16 666 (200 000 х 1 : 12) — ежемесячное списание равными долями.

При погашении облигации и выплате дохода (руб.):

а)	Дебет 66, 67	Кредит 51	1 016 397 — погашена обли­гация;
	Дебет 91-2	Кредит 66, 67	16 397 — курсовая разница;
б)	Дебет 66, 67	Кредит 51	950 823 — погашена облигация;
	Дебет 66, 67	Кредит 91-1	49 117 — курсовая разница.

Отнесение суммовой разницы, образующейся по прочим расходам, на счет 91 вытекает из ПБУ 10/99, а также разъяснений Минфина России.

Бухгалтерский учет и налогообложение облигаций у инвестора осуществляются на счетах 51, 58, 76, 91, 98.

Учет облигаций у инвестора ведется по принципу учета финансовых вложений (см. гл. 3 данного учебного пособия).

Как отмечалось в гл. 3 «Учет финансовых вложений», учет приобретенных облигаций осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 по первоначальной стоимости, которая слагается из фактических затрат на покупку, оплаты посреднических, консультационных услуг и иных расходов.

Фактическая (учетная) стоимость приобретенных облигаций может быть выше или ниже их номинальной стоимости. Если организация использует право доведения облигаций до номинальной стоимости, то это должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

В бухгалтерии ЗАО «Альфа» будут составлены проводки (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	45 000 — перечислены деньги в оплату облигаций;
Дебет 76	Кредит 51	531 -вознаграждения брокеру;
Дебет 19	Кредит 76	81 — НДС по брокерским услугам;
Дебет 58-2	Кредит 76	45 450 (45 000 + 531- 81) — облигации оприходованы.

Если затраты на приобретение облигаций составляют менее 5% от покупной стоимости ценной бумаги, то их можно отражать как операционные (несущественные) расходы.

Пример 35. ЗАО «Кедр» приобрело облигации по номинальной стоимости на сумму 700 000 руб. Услуги брокера составили 15 000 руб., в том числе НДС — 2700 руб. Затраты на покупку составили 2,1%, поэтому их можно отнести к несущественным.

Порядок отражения несущественных затрат на покупку ценных бумаг необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Данные операции будут отражены следующим образом (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	700 000 — перечисление денег в оплату облигаций;
Дебет 76	Кредит 51	15 000 — оплата услуг брокеру;
Дебет 19	Кредит 7 6	2700 — НДС по услугам брокера;
Дебет 58-2	Кредит 7 6	700 000 — облигации оприходованы;
Дебет 91-2	Кредит 7 6	14 700 — отражены несущественные затраты на покупку облигаций.

Пример 36. ООО «Вихрь» купило купонные облигации сроком обращения 12 месяцев в количестве 1000 шт. по цене 510 руб. за облигацию при номинальной стоимости 500 руб. По условиям облигационного займа предусмотрено получение процентов ежеквартально из расчета 16% годовых от номинальной стоимости.

Данные операции в бухгалтерии ООО «Вихрь» будут отражены следующим образом (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	510 000 — оплачена стоимость облигаций;
Дебет 58-2	Кредит 7 6	510 000 — оприходованы облигации по их фактической стоимости;
Дебет 91-2	Кредит 58-2	2500 — ежемесячное списание суммы разницы между покупной и номинальной стоимостью приобретенных облигаций;
Дебет 76	Кредит 91-1	20 000 — начислен причитающийся за квартал доход к получению *

(* Такие записи будут произведены за второй, третий и четвертый кварталы);

Дебет 51

Кредит 76

20 000 — получены проценты по облигациям.

По истечении срока обращения облигаций:

Дебет 51	Кредит 91-1	500 000 — получение денежных средств от эмитента за выкупленные облигации;
Дебет 91-2	Кредит 58-2	500 000 — списание погашенных (оплаченных) эмитентом облигаций.

Исходя из произведенного выше расчета, по окончании срока облигационного займа инвестор получит

(500 000 + 20 000 х 4 кв.) = 580 000 руб.

В соответствии с ПБУ 19/02 в первоначальную стоимость облигаций, приобретенных за плату, включаются суммы накопленного купонного дохода (далее — НКД), приходящиеся на дату их покупки и уплачиваемые продавцу согласно договору. НКД образуется в процессе обращения облигаций в виде процентов к их номинальной стоимости и рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включается в цену сделки.

Как было отмечено выше, к бухгалтерскому учету облигации принимаются по первоначальной стоимости. Сумму НКД, уплаченную при приобретении облигаций, необходимо в учете отражать на отдельном субсчете второго порядка «НКД, уплаченный продавцу» к счету 58.

В случае объявления организатором торговли отдельной информации о сумме НКД на день выставления котировки облигаций котировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета НКД.

Если рыночная цена облигации, рассчитываемая организатором торговли, указывается без учета НКД, то его сумма, образовавшаяся по данным облигациям на дату корректировки их стоимости в бухгалтерском учете, в текущую рыночную стоимость облигации не включается.

При выбытии облигаций (продажа, безвозмездная передача, погашение), по которым определяется текущая рыночная цена, эта стоимость списывается по данным последней оценки с включением суммы НКД, уплаченной при приобретении данных ценных бумаг.

Учетной политикой ОАО «Альфа» предусмотрена корректировка стоимости ценных бумаг ежеквартально. При этом их рыночная стоимость определяется без учета НКД. Рыночная цена облигации на 30 июня 2009 г. составила 1096,1 руб., НКД — 6,90 руб. Величина НКД объявляется в момент котировки облигаций. Сумма начисленного НКД учитывается на обособленном субсчете второго порядка счета 58-2-1.

Данные операции будут отражены в учете следующим образом.

На дату приобретения облигаций (22 мая 2009 г., руб.):

	Кредит 51	1 094 710 — перечислены средства в оплату за приобретенные облигации (1094,71 х 1000);
Дебет 58-2-1	Кредит 76	1 092 740 — отражена стоимость купленных облигаций без учета НКД (1092,74 х 1000);
Дебет 58-2-1	Кредит 76	1970 — отражена сумма НКД, уплаченная продавцу (1,97 х 1000).
На последний день отчетного периода (30 июня 2009 г., руб.):
Дебет 58-2-1	Кредит 91	-1 3360 — отражена разница между текущей рыночной стоимостью облигации без учета НКД и первоначальной оценкой [(1096,10 — 1092,74) х 1000J
Дебет 68 «Налог на прибыль»	Кредит 99 «ПНО «	672,00 — отражена сумма возникшего постоянного налогового обязательства (3360 х 20% : 100%).

Для целей исчисления налога на прибыль порядок учета доходов и расходов по операциям с облигациями в данном случае отличается от порядка их признания в бухгалтерском учете.

Доход в виде положительной разницы от переоценки облигации по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому он в соответствии с ПБУ 18/02 будет отражен как постоянное налоговое обязательство (ПНО).

В бухучете полученные облигации учитывайте в составе финансовых вложений как долговые ценные бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02). Учтите их на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» 58-2 (Инструкция к плану счетов). Счет, с которым он будет корреспондировать, зависит от способа, которым получены облигации.

Налогообложение операции по получению облигаций также зависит от способа ее получения.

Облигации могут поступить в организацию, в частности:

• по договору купли-продажи;

• в качестве оплаты товаров (работ, услуг);

• безвозмездно;

• в качестве вклада в уставный капитал;

• по результатам срочных сделок (например, форвардные и фьючерсные контракты и т. п.);

• по результатам сделок РЕПО и операций займа ценными бумагами.

Единица учета

Облигации можно учитывать:

• поштучно (т. е. каждую облигацию);

• однородными совокупностями (т. е., например, сериями, выпусками, лотами, пакетами и т. п.).

При этом в аналитическом учете нужно раскрывать такую информацию: наименование эмитента, номер, серию ценной бумаги, номинальную цену, цену покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дату покупки, место хранения и т. д.

Единицу учета выбирайте таким образом, чтобы сформировать полную и достоверную информацию об облигациях, обеспечить контроль за их наличием и движением, а также рационализировать работу бухгалтерии.

Выбор единицы учета и правила раскрытия информации об облигациях отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами 5–7 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Документальное оформление

Факт получения облигации подтвердите первичным документом (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи облигаций, содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, для подтверждения приобретения облигаций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связанно с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Переход права собственности

Ситуация: когда к получателю облигации переходят право собственности на нее и права, ею удостоверенные?

Момент перехода права собственности на облигацию зависит от того, в какой форме выпущена облигация: документарной или бездокументарной.

Если облигация выпущена в документарной форме (облигация на предъявителя), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

• в случае если сертификат на облигацию находится у самого владельца в момент получения этого сертификата;

• в случае если сертификат на облигацию хранится и (или) учитывается в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации.

Если облигация выпущена в бездокументарной форме (именная облигация), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

• в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации;

• в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации.

Такой порядок установлен положениями статей 146 и 149.2 Гражданского кодекса РФ и статьей 29 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ.

Первоначальная стоимость

Облигации учтите по первоначальной стоимости. Правила, по которым она формируется, различаются в зависимости от способа, которым получены ценные бумаги (приобретены, получены безвозмездно и т. д.). Подробнее о вариантах формирования первоначальной стоимости в зависимости от способов получения облигации см. таблицу.

Если условиями выпуска облигаций предусмотрена выплата дополнительного дохода (процентов (купона) или дисконта), подробнее об учете и налогообложении данных сумм см. Как отразить в учете доход держателя по корпоративным облигациям.

Приобретение по договору купли-продажи

Организация может приобрести облигации по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).

Ситуация: как оформить договор купли-продажи облигаций другой организации?

Сделки организаций между собой, с предпринимателями и гражданами должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Следовательно, договор купли-продажи ценных бумаг (в т. ч. облигаций) должен быть оформлен письменно (ст. 454 ГК РФ).

В договоре должны быть, в частности, указаны:

• реквизиты покупателя и продавца;

• данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал облигации);

• стоимость объекта купли-продажи;

• другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена документами может служить заявка на приобретение ценных бумаг и отчет брокера об их покупке.

Такой порядок следует из статьи 432 и пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

В бухучете приобретение облигаций отразите такими записями:

Дебет 58-2 Кредит 76
– приобретены облигации;

Дебет 76 Кредит 51, 50
– оплачены приобретенные облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

В первоначальную стоимость приобретенных облигаций включите:

• стоимость приобретения облигаций;

• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением;

• вознаграждения посредников, через которых приобретены облигации;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций (исключение составляет случай, когда размер сопутствующих расходов несущественно отклоняется от стоимости приобретения облигации;

• суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигаций.

Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02, пунктом 2 статьи 170 и подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

При этом общехозяйственные расходы в первоначальной стоимости облигаций не учитывайте (кроме случаев, когда они прямо связаны с приобретением финансовых вложений) (абз. 8 п. 9 ПБУ 19/02). Если облигации были приобретены на заемные средства, проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость также не включайте (абз. 7 п. 9 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 15/2008).

Ситуация: по какой стоимости в бухучете оприходовать приобретенные облигации, если они обращаются на организованном рынке ценных бумаг?

Приобретенные облигации отразите в бухучете по первоначальной стоимости в общем порядке.

Тот факт, что облигации обращаются на рынке ценных бумаг, для целей их оприходования в бухучете не имеет значения (п. 8 и 9 ПБУ 19/02). Это будет иметь значение при их дальнейшей переоценке (раздел III ПБУ 19/02) и выбытии (раздел IV ПБУ 19/02).

Налоги

Операция по приобретению облигаций не влияет на расчет налога на прибыль, единого налога при упрощенке (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы) и ЕНВД до момента их выбытия. Так как в момент поступления стоимость приобретенной ценной бумаги не отражается в расходах ни при расчете налога на прибыль, ни при упрощенке, а также не влияет на базу ЕНВД. Такой порядок следует из статьи 280, подпункта 7 пункта 7 статьи 272, подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и пунктов 1, 2, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была приобретена облигация, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.

Стоимость облигации определите исходя из цены, согласованной сторонами договора купли-продажи (ст. 280, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 485 ГК РФ). Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

При этом цена сделки с облигациями подлежит контролю на соответствие рыночной цене (п. 12–16 ст. 280 НК РФ).

Подробнее об этом см.:

• Как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, которая не обращается на рынке ценных бумаг;

• Как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, которая обращается на рынке ценных бумаг.

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения облигации необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/107).

Расходы, связанные с приобретением облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигации (например, консультационных, посреднических услуг), к вычету не принимайте. Это связано с тем, что операции, для которых они произведены (например, их последующая реализация или получение процентов), НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму налога включите в стоимость приобретенных работ, услуг. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению корпоративной облигации. Организация применяет общую систему налогообложения

20 июня ООО «Торговая фирма «Гермес»» приобрело облигации ООО «Производственная фирма «Мастер»» через посредника ООО «Альфа». Количество облигаций 10 штук. Стоимость приобретения 6000 руб. за облигацию. Вознаграждение посредника 2360 руб. (в т. ч. НДС 360 руб.).

Оплата стоимости облигаций и вознаграждение посредника «Гермес» перечислил «Альфе» 24 июня одним платежным поручением (посредник участвует в расчетах).

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Гермес» учитывает в составе прочих расходов. Критерий несущественности, установленный в учетной политике организации, 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений облигация.

Для учета расчетов с посредниками бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с посредниками».

20 июня бухгалтер «Гермеса» отразил приобретение облигаций так:

Дебет 58-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником»
– 60 000 руб. (6000 шт. × 10 шт.) приобретены облигации организации «Мастер».

При этом в аналитическом учете «Гермеса» в составе финансовых вложений числятся 10 единиц бухучета 10 облигаций «Мастера».

Вознаграждение посредника по своему размеру является несущественными расходами, так как не превышает 5 процентов стоимости поступивших финансовых вложений:
2360 руб. 60 000 руб. × 100% = 4%.

Поэтому бухгалтер «Гермеса» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:

Дебет 91-2 Кредит 76 «Расчеты с посредником»
– 2360 руб.– учтено в прочих расходах вознаграждение посредника.

24 июня бухгалтер отразил оплату стоимости облигаций и вознаграждения посреднику:

Дебет 76 «Расчеты с посредником» Кредит 51
– 62 360 руб. (60 000 руб. + 2360 руб.) перечислены посреднику стоимость приобретенных облигаций и вознаграждение.

«Гермес» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно. На расчет налога на прибыль за июнь операция по приобретению облигаций не повлияла (ст. 280 НК РФ). На сумму консультационных услуг, не признанных в налоговом учете, но отраженных в бухучете, бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 472 руб. (2360 руб. × 20%) отражен отложенный налоговый актив.

Цена приобретения облигаций соответствует рыночной цене, сложившейся на рынке ценных бумаг. Расходы, связанные с приобретением облигации, бухгалтер включил в стоимость облигаций. Поэтому в налоговом учете «Гермеса» бухгалтер указал фактическую стоимость приобретения облигаций – 62 360 руб. (6000 шт. × 10 шт. + 2360 руб.).

У организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы на приобретение облигации не влияют на налогообложение ни в момент приобретения, ни в момент выбытия. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Также приобретение облигации не влияет на расчет НДС. Объясняется это тем, что операции с ценными бумагами не облагаются НДС. То есть при получении облигации права на вычет этого налога у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного продавцом. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

НДФЛ

Подробнее о том, нужно ли удерживать НДФЛ, если организация приобрела облигации у гражданина, см. Кто является плательщиком НДФЛ.

Облигации как оплата за товар

Организация может получить облигации в качестве оплаты за товары (работы, услуги). Например, такие неденежные расчеты с контрагентом могут быть оформлены договором мены (бартерным договором) (ст. 567 ГК РФ).

В бухучете и при налогообложении такую сделку отражайте как две операции: реализацию товаров (работ, услуг) и приобретение облигаций. Операцию по реализации для целей бухучета и расчета налогов учитывайте в общем порядке. Подробнее об этом см.:

• Как отразить в учете реализацию готовой продукции;

• Как отразить в учете реализацию работ (услуг);

• Как отразить в бухгалтерском учете продажу товаров в розницу, Как отразить в налоговом учете продажу товаров в розницу;

• Как отразить в бухгалтерском учете продажу товаров оптом, Как отразить в налоговом учете продажу товаров оптом.

Если облигация получена до реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), учтите ее как предварительную оплату (аванс). В этом случае сделайте проводки:

Дебет 58-2 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– получена облигация в счет аванса за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Если облигация получена после (в момент) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), сделайте такие проводки:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
– отражена выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 58-2 Кредит 62 (76)
– получена облигация в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Отражайте полученные облигации по рыночной стоимости имущества (товаров, работ, услуг), переданного взамен этих ценных бумаг. Например, если облигация получена в оплату реализованных товаров, ее первоначальной стоимостью считайте цену, по которой эти товары реализованы контрагенту.

Если рыночную стоимость переданных товаров (работ, услуг) установить невозможно, облигацию принимайте к учету по возможной цене приобретения аналогичных активов (т. е. исходя из их рыночной стоимости). Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 19/02.

Ситуация: можно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость ценных бумаг, полученных по договору мены (бартеру), расходы, непосредственно связанные с ее получением (например, расходы на независимую оценку ее стоимости)?

Нет, нельзя.

Включение в первоначальную стоимость ценной бумаги расходов, сопутствующих получению ценной бумаги, предусмотрено только в том случае, если она приобретена за плату (п. 14 ПБУ 19/02).

Для остальных способов получения ценной бумаги (в т. ч. товарообменных операций) такое правило отсутствует. Таким образом, организация должна учитывать такие расходы в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Совет: есть аргументы, позволяющие организации учесть расходы, сопутствующие получению ценной бумаги по договору мены (бартеру) в ее первоначальной стоимости. Они заключаются в следующем.

Основной задачей бухучета является формирование полной и достоверной информации (ч. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Включение в первоначальную стоимость расходов, непосредственно связанных с получением имущества, предусмотрено по договору мены, например, для основных средств (п. 12 ПБУ 6/01) и материалов (п. 11 ПБУ 5/01). То есть для основных средств и материалов правила учета приобретенного и обменянного имущества в части сопутствующих расходов одинаковы.

Таким образом, из действующего законодательства прослеживается тождественность правил учета сопутствующих расходов независимо от способа получения имущества.

Поскольку в случае приобретения ценной бумаги затраты, непосредственно связанные с ее покупкой, включаются в первоначальную стоимость, для реализации принципа достоверности информации аналогичные расходы при получении ценной бумаги по договору мены также следует включать в первоначальную стоимость финансового вложения.

Исключением будет являться только случай, когда размер сопутствующих расходов несущественно отклоняется от стоимости приобретения ценной бумаги.

Ситуация: как в бухучете определить первоначальную стоимость ценных бумаг, полученных в качестве оплаты за товары: с учетом НДС или без

Первоначальную стоимость ценных бумаг, полученных в качестве оплаты за товары (работы, услуги), определяйте с учетом НДС, который включен в стоимость реализации этих товаров (работ, услуг).

Это связано с тем, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Она устанавливается исходя из той цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Такой порядок установлен пунктом 14 ПБУ 19/02.

При этом операции с ценными бумагами НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть при получении облигации отсутствует сумма входного налога, которую можно предъявить к вычету.

Таким образом, в случае когда в счет погашения задолженности за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) организация получает ценные бумаги, их первоначальную стоимость формирует вся сумма дебиторской задолженности контрагента (включая НДС).

Стоимость облигации, полученной за товары (работы, услуги), не влияет на расчет налога на прибыль, единого налога при упрощенке (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы) и ЕНВД до момента ее выбытия. Так как в момент поступления стоимость приобретенной ценной бумаги не отражается в расходах ни при расчете налога на прибыль, ни при упрощенке, а также не влияет на базу ЕНВД. Такой порядок следует из статьи 280, подпункта 7 пункта 7 статьи 272, подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и пунктов 1, 2, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была получена ценная бумага, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

При этом цена сделки с облигациями подлежит контролю на соответствие рыночной цене. Правила такого сравнения различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Такой порядок установлен пунктами 12–16 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения облигации необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/107).

Расходы, связанные с получением облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

У организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы по получению облигации по бартеру не влияют на налогообложение ни в момент получения, ни в момент выбытия. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Операции с ценными бумагами не облагаются НДС. То есть при получении облигации права на вычет НДС у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного продавцом. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Продолжение >>

Учет финансовых вложений в облигации  
Учет финансовых вложений в облигации производится в общем порядке учета финансовых вложений в ценные бумаги. Долгосрочные вложения в облигации учитываются на счете 06 Долгосрочные финансовые вложения , субсчет 06-2 Облигации . Краткосрочные вложения в облигации учитываются на счете 58 L Краткосрочные финансовые вложения , субсчет 58-1 Облигации и другие ценные бумаги .  
Учет финансовых вложений в облигации ведется на счете 58 Финансовые вложения , субсчет 2 Долговые ценные бумаги .  
Учет финансовых вложений в акции, облигации и другие ценные бумаги.  
Учет финансовых вложений в акции, облигации и другие виды ценных бумаг организаций, банков и других эмитентов. Учет государственных облигаций и других аналогичных долговых обязательств.  
Учет финансовых вложений подразумевает учет операций с ценными бумагами акциями, векселями, депозитными сертификатами, облигациями. Для учета финансовых вложений в Плане счетов предусмотрен счет 58 Финансовые вложения . Поступление оформляется проводкой по дебету этого счета, выбытие (реализация, погашение, обмен) —по кредиту.  
Облигации, приобретенные в порядке долгосрочных вложений, учитываются на счете Долгосрочные финансовые вложения , субсчет Облигации по покупной цене (06/2 — 51). Последняя может быть выше или ниже ее номинальной стоимости. Величина превышения или уменьшения списывается частями (помесячно) с расчетом ее полной ликвидации к моменту выкупа (погашения) облигаций. Положительная разница списывается на внереализационные доходы (06/2 — 80/3), отрицательная — за счет чистой прибыли (80 — 06/2). На аналитических счетах учет облигаций осуществляется по их видам именные, на предъявителя, процентные, целевые, свободно обращающиеся, с ограниченным кругом обращения и местам хранения (в кассе, в банке). При хранении облигаций в банке оплачиваемые услуги за хранение списывают за счет чистой прибыли (80 — 51). Облигации, кроме того, регистрируются по хозяйственным обществам, их выпустившим, а внутри них — по сериям, номерам и номинальной стоимости.  
Вместе с тем из раздела I Внеоборотные активы исключен счет 06 Долгосрочные финансовые вложения . Это связано с практикой применения этого счета и счета 58 Краткосрочные финансовые вложения . Как правило, очень сложно для многих объектов финансовых вложений, особенно в части ценных бумаг, облигаций, определить срок их обращения в организации до 12 месяцев или свыше 12 месяцев. В большей степени это касается профессиональных организаций рынка ценных бумаг, организаций, имеющих специальную службу (подразделение) для работы на фондовом рынке или ином рынке обращения векселей, депозитарных расписок и т.п. Поэтому для учета финансовых вложений будет применяться один счет 58 Финансовые вложения , построение аналитического учета которого должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах, необходимых при составлении бухгалтерской отчетности организации.  
При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного с момента его последней выплаты, в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете производятся следующие записи по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет «Облигации» (на сумму покупной стоимости облигации, уменьшенной на величину оплаченного процента, дохода), субсчет «Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)» (на сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации) и кредиту соответствующих счетов учета денежных средств или расчетов.  
По статьям Проценты к получению (стр. 060) и Проценты к уплате (стр. 070) отражаются суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (к уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам и т. п., учитываемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 80, суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации. При этом организация, имеющая финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, доходы, подлежащие получению по акциям по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает по статье Доходы от участия в других организациях (стр. 080).  
Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной.стоимостью с записью в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») в части разницы между покупной и номинальной стоимостью и счета 80 «Прибыли и убытки» на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения»).  
Приобретение облигаций и других ценных бумаг по фактической стоимости покупки отражается по дебету счета 58 Краткосрочные финансовые вложения в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. На этот счет относятся также дополнительные расходы на приобретение ценных бумаг (комиссионные и т. п.).  
Совместные предприятия, как и отечественные, могут производить финансовые вложения в акции, облигации, сертификаты, в уставные фонды других предприятий и прочие доходные активы. Если срок таких вложений не превышает года, они учитываются на счете 58 Краткосрочные финансовые вложения , а когда срок вложений превышает год, учет ведется на счете 06 Долгосрочные финансовые вложения .  
Учет (ежемесячно) части разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций в случаях, когда их покупная стоимость ниже номинальной учет положительных курсовых разниц по долгосрочным финансовым вложениям в иностранной валюте  
Аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависят правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения и сроков проведения финансовые вложения подразделяются на краткосрочные облигации и другие ценные бумаги депозиты предоставленные займы) и долгосрочные (паи и акции облигации предоставленные займы).  
Облигации, по которым, в соответствии с действующим законодательством и ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница оценок включается в состав операционных доходов или расходов отчетного периода.  
Учет финансовых вложений у субъектов малого предпринимательства, в отличие от средних и крупных организаций, имеет свои особенности. Согласно п. 2.2.9 приложения к Приказу Минфина РФ от 22 декабря 1995 г. № 131 Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства , малые предприятия, имеющие финансовые вложения, используют для их учета сч. 58 Финансовые вложения . На этом активном счете ведется учет долгосрочно иммобилизованных средств, вложенных в ценные бумаги (акции, облигации), в уставный капитал дочерних и совместных предприятий, и другие финансовые операции.  
По данной группе статей показываются долгосрочные (со сроком обращения/погашения более 12 месяцев после отчетной даты) инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы предоставленные другим организациям займы. Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью в случаях, когда к инвестору перешли права на объект, показываются в полной сумме фактических затрат на их приобретение. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе по группе статей Дебиторская задолженность . Для заполнения этой строки используются данные аналитического учета по счетам 58 Финансовые вложения , 59 Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги .  
По плану счетов в раздел V баланса Денежные средства относится счет 58 Краткосрочные финансовые вложения . Этот счет используют при вложении (инвестировании) средств в доходные активы на срок не более года, в частности приобретение ценных бумаг, процентных облигаций внутренних государственных и местных займов, предоставление займов другим юридическим лицам. К счету краткосрочных финансовых вложений открываются соответствующие субсчета 58/1 Облигации и другие ценные бумаги , 58/2 Депозиты , 58/3 Предоставленные займы . Счет краткосрочных финансовых вложений дебетуется при вложении средств, а кредитуются соответствующие счета учета денежных средств (51, 52). Дивиденды, полученные по облигациям и ценным бумагам, организации зачисляют в категорию доходов от внереализационной деятельности (51, 52 — 80/3). В случае хранения ценных бумаг в отделении банка расходы по их хранению списывают за счет чистой прибыли (80/3 — 51, 52). С полученных процентов по выданным займам организации уплачивают налог на добавленную стоимость. При возврате средств по истечении срока договора счет краткосрочных финансовых вложений кредитуется (закрывается), а поступившая денежная наличность приходуется, соответственно, на расчетный, валютный счет (дебет 51, 52).  
Данная статья отражает деятельность организации на финансовом рынке. При заполнении используются данные счета 06 Долгосрочные финансовые вложения . Это могут быть долгосрочные (на срок более одного года) инвестиции организации в доходные активы (ценные бумаги), уставные капиталы других организаций, созданных на территории России или за ее пределами, государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства) и т.п., а также предоставленные займы. Заполнение годовой отчетности требует от предприятия ведения развернутого аналитического учета по видам долгосрочных финансовых вложений и предприятиям, в которые осуществлены эти вложения.  
В графе 5 приводятся данные, относящиеся к долгосрочным финансовым вложениям. Это могут быть долгосрочные вложения (инвестиции) в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов, уставные фонды других предприятий, созданных на территории страны, в капитал предприятий за рубежом и т.п., а также предоставленные предприятием другим предприятиям займы. Долгосрочные финансовые вложения, осуществленные предприятием, отражаются по дебету счета 06 Долгосрочные финансовые вложения и кредиту счетов учета денежных средств 50 Касса , 51 Расчетный счет , 52 Валютные средства (с переходом на новый План счетов все финансовые вложения учитываются по счету 58 Финансовые вложения ).  
В графе 6 приводятся данные, относящиеся к краткосрочным финансовым вложениям. Это могут быть краткосрочные вложения (на срок не более одного года) в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов и т.п., а также предоставленные предприятием другим предприятиям займы. Приобретение предприятием облигаций и других ценных бумаг проводится по дебету счета 58 Краткосрочным финансовые вложения и кредиту счетов учета денежных средств 50 Касса , 51 Рас-четный счет , 52 Валютные средства .  
Справочно к разделу Финансовые вложения приводятся данные о рыночной стоимости числящихся в бухгалтерском учете облигаций и других ценных бумаг.  
В соответствии с п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы .  
Инвестиции в долгосрочные финансовые вложения — есть процесс учета затрат в осуществление долгосрочных финансовых вложений-инвестиций организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, срок погашения которых с момента их отражения в балансе организации превышает 12 месяцев, либо они приобретены с намерением извлечения дохода в течение срока, превышающего 12 месяцев или оказания влияния на другие организации.  
С 1 января 1995 г. было введено в действие Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, согласно которому внесены изменения в Правила оценки статей в бухгалтерской отчетности. С 1995 г. разрешается относить разницу между суммой фактических затрат на приобретение государственных ценных бумаг и номинальной стоимости в течение срока их обращения равномерно на финансовые результаты (ранее данное положение распространялось на облигации и другие долгосрочные обязательства). Котировка вложений организаций теперь производится на сумму резервов под обеспечение вложения в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов.  
Оценочные резервы (82) создаются за счет чистой прибыли предприятия для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Сюда относят резервы по сомнительным долгам и резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Резервы по сомнительным долгам (82-1) создаются за счет чистой прибыли предприятия. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резервы по сомнительным долгам создаются на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга в полной или частичной сумме. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (82-2) создаются за счет чистой прибыли предприятия под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства). Неиспользованный резерв в конце отчетного периода списывается на прибыль предприятия.  
Финансовые вложения предприятия отражаются в учете и в балансе в сумме фактических затрат для инвестора. Разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций, других долговых обязательств и номинальной стоимостью в течение срока их приобретения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относится на результаты хозяйственной деятельности. Акции и паи (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредитов в пассиве баланса, если инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесение в счет подлежащих приобретению акций и паев, отражаются в активе баланса по статье дебиторы. Вложения предприятия в акции других предприятий, котирующиеся на биржевом или внебиржевом рынке, котировки которых регулярно публикуются, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса от-  
К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.  
Инвестиционные возможности отдельных инвесторов зависят от ряда факторов. Например, возможности иностранных инвесторов, или нерезидентов, во многом зависят от общей стабильности политической и экономической ситуации в стране. Финансовый кризис в августе 1998 г. прервал долгосрочную тенденцию роста портфельных иностранных инвестиций в российские ценные бумаги. В настоящее время привлечение прямых иностранных инвестиций ограничено низкой инвестиционной привлекательностью многих российских предприятий, поскольку их уровень управления, организации бухгалтерского учета и сбыта, а также методы работы на рынке не соответствуют современным требованиям. Вместе с тем сохранились объективные предпосылки возвращения иностранных инвесторов на российский фондовый рынок и увеличения объема их вложений. По мере нормализации обстановки приток инвестиций будет зависеть от развития институтов финансового рынка, способности банковской системы и рынка ценных бумаг мобилизовать внутренние и внешние ресурсы. Прогнозируется приток иностранных инвестиций на рынок корпоративных и муниципальных долговых финансовых инструментов. Ожидается рост объема заимствований в форме выпуска облигаций, векселей, закладных и ипотечных ценных бумаг.  
Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации — продавцы ценных бумаг, организации-заемщики и др.), с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.  
В условиях капитализма типичной формой Д. к. являются облигационные займы промышленных, транспортных и коммунальных предприятий. Крупные предприятия стремятся свои облигационные долги погашать за счет выпуска новых облигационных займов, что влечет за собой большой рост их задолженности. Д. к. выступает не только в форме выпуска облигаций, но и в виде банковского кредита. В эпоху империализма в связи с гигантской концентрацией произ-ва и большим ростом основного капитала повышается удельный вес Д. к. за счет снижения удельного веса краткосрочного кредита. При этом банки, предоставляя Д. к. предприятиям, стремятся сохранить внешнюю форму краткосрочных вложений банковских средств. Так, кредит на капитальные затраты выдается в форме контокоррента (см.), учета финансовых векселей, переписываемых на новые сроки, и т. п. Такие кредиты предприятия погашают за счет поступлений от последующего увеличения акционерного капитала или выпуска новых облигационных займов. Предоставление банковскими монополиями Д. к. промышленным монополиям является одним из важных факторов сращивания банковского капитала с промышленным. Банки принимают также активное участие в выпуске облигационных займов, в эмиссии акций промышленными и др. компаниями, причем вкладывают в них средства до реализации ценных бумаг, к-рые они размещают среди своих клиентов и на бирже. Коммерческие банки, мобилизующие свои ресурсы гл. обр. в форме депозитов, большей частью избегают длительных вложений в облигационные займы и акции предприятий. Для этой цели создаются специальные об-ва финансирования, инвестиционные тресты и др., мобилизующие средства путем выпуска собственных акций и облигаций, а привлеченные таким образом денежные капиталы вкладывают в акции и облигации промышленных и др. предприятий (см. Инвестиционные банки).  
В соответствии с ПБУ 3/95 вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в учете по стоимости приобретения и в порядке, установленном для оценки валютных статей, и не переоцениваются. Это в первую очередь касается облигаций государственного валютного займа, по которым в случае их досрочного выбытия или реализации выявляются не курсовые разницы, а суммовые разницы, формирующие финансовый результат от внереализационных операций.  
В разделе 6 «Финансовые вложения» формы № 5 расшифровываются строки баланса 050 «Долгосрочные финансовые вложения» и 270 «Краткосрочные финансовые вложения» в разрезе видов финансовых вложений. Источником информации для этого служат данные аналитического учета к счетам 06 и 58. В частности, в разделе 6 показывают по стр. 610 — сумму влржений в акции акционерных обществ и уставные фонды других предприятий по стр. 620 — вложения в облигации государственных и местных займов, а также иные аналогичные ценные бумаги по стр. 630 -сумму займов, предоставленных другим предприятиям по стр. 640 — вложения в сберегательные сертификаты, на депозитные счета в банках и др.  
С другой стороны, так как согласно ст. 143 части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является ценной бумагой, то на субсчете Предоставленные займы счета 06 Долгосрочные финансовые вложения и 58 Краткосрочные финансовые вложения в данном случае отражается именно стоимость находящейся в собственности заимодавца ценной бумаги. Инструкция по применению Плана счетов гласит Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 06 Долгосрочные финансовые вложения , отражаются по дебету счета 48 Реализация прочих активов и кредиту счета 06 Долгосрочные финансовые вложения . Погашение (выкуп) и продажа облигаций и других ценных бумаг, учитываемых на счете 58 Краткосрочные финансовые вложения , отражаются по дебету счета 48 Реализация прочих активов и кредиту счета 58 Краткосрочные финансовые вложения . Следовательно, учет индоссирования векселя (реализации ценной бумаги) следует производить, используя счет 48 Реализация прочих активов .  
Учет акций и облигаций и вкладов в уставные капиталы. Учет операций по движению ценных бумаг ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02), утвержденном Приказом МФ РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н.  
Счет 58 Финансовые вложения предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы…. ..Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных акти-вах .