Куперс

ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО

М.Н. Садчиков

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА СДЕЛКАМИ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

В статье рассматриваются особенности налогового контроля, проводимого за сделками между взаимозависимыми лицами. Анализируются правовые нормы, устанавливающие порядок проведения налоговых проверок, права и обязанности налоговых органов и проверяемых лиц, оформление результатов налоговых проверок.

Ключевые слова: налоговый контроль, взаимозависимые лица, налоговые органы, налогоплательщики.

М.N. Sadchikov

ТAX CONTROL OF TRANSACTIONS BETWEEN INTERDEPENDENT PARTIES

Keywords: tax control, interdependent persons, tax authorities, taxpayers.

Институт налогового контроля — важная составляющая государственного управления, поскольку направлен на обеспечение финансовой основы государства. Вопросам государственного контроля и надзора, контрольно-надзорной деятельности государства, государственного финансового контроля посвящено большое количество исследований. Однако современные социально-экономические условия, тенденции развития государственных и частных финансов обусловливают необходимость дальнейшего совершенствования налогового контроля. Свидетельством этого является Федеральный закон РФ от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»1, который значительно преобразовал порядок осуществления налогового контроля.

Думается, что упомянутые изменения потребуют уточнений и толкований правоприменительной практики, а для исследователей налогового права предоставят множество вопросов для обсуждений и дискуссий. Представляется необходимым изложить авторский взгляд на место правовых норм, регулирующих порядок проведения налогового контроля за сделками между взаимозависимыми

© Садчиков Михаил Николаевич, 2012

Кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового банковского и таможенного права (Сара-178 товская государственная юридическая академия); e-mail: taxprofy@mail.ru

М.Н. Садчиков • Налоговый контроль за сделками между взаимозависимыми лицами

лицами, в системе налогового права, их соответствие принципам финансового и налогового права.

До внесения изменений в Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) обстоятельство взаимозависимости лиц являлось условием, необходимым для возникновения правоотношений в части определения цены сделки (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ), определения дохода налогоплательщика в виде материальной выгоды (подп. 2 п. 1 ст. 212) и в некоторых других. Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ содержит ряд норм, регулирующих родственные отношения, родство которых определяется двумя факторами: во-первых, отношения являются контрольными правоотношениями, и, во-вторых, отношения возникают между взаимозависимыми лицами. К таким нормам относятся, например, нормы гл. 14.5 НК РФ.

Приведенные аргументы позволяют выделить институт налогового контроля за взаимозависимыми лицами. Анализ норм, составляющих институт налогового контроля за взаимозависимыми лицами, приводит к следующим выводам.

Налоговый контроль за взаимозависимыми лицами является наряду с камеральной и выездной налоговыми проверками самостоятельной формой налогового контроля. Нормы гл. 14.5 НК РФ содержат ряд требований к порядку осуществления налогового контроля за взаимозависимыми лицами, которые составляют юридическую форму, отличную от камеральной и выездной форм налоговой проверки. Это такие требования, как срок принятия решения о проведении проверки; ограничение количества проверок в отношении одной сделки (п. 2 ст. 105.17 НК РФ); срок проведения проверки и порядок его исчисления (подп. 2 и 3 ст. 105.17 НК РФ); период (охват) проверки (п. 5 ст. 105.17 НК РФ) и некоторые др. Контроль за взаимозависимыми лицами проводится на основании уведомления ш о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, H проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика. С

Кроме того, законодатель прямо указывает на самостоятельность новой фор- | мы налогового контроля: «Контроль соответствия цен, примененных в кон- К тролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных о и камеральных проверок» (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ); проведение проверки в g отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведе- т нию выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый î период (абз. 3 п. 2 ст. 105.17 НК РФ). |

Анализ изменений законодательства о налогах и сборах и правопримени- g тельной практики позволяет сделать вывод о необходимости четкого, деталь- С ного правового регулирования форм налогового контроля для недопущения их ° смешивания в правоприменительной деятельности. Одним из критериев такого J разграничения (элементом формы) является комплекс мероприятий налогового | контроля, которые могут выполнять налоговые органы при проведении на- •

логовой проверки соответствующей формы. При осуществлении контроля за (

взаимозависимыми лицами налоговый орган может проводить экспертизу (ст. 95 ~ НК РФ), привлекать специалиста и переводчика (ст. 96,97 НК РФ), истребовать 2 у налогоплательщика и иных участников проверяемой сделки документы (информацию), касающиеся этой сделки. Данный перечень является закрытым. Представляется необходимым отметить, что право налогового органа об истребовании документов (информации) у налогоплательщика и его контрагентов по контролируемым сделкам недостаточно четко определено, что уже неоднократно отмечалось в учебной и научной литературе по налоговому праву2. 179

ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО

Одним из элементов новой формы налогового контроля является оформление результатов налоговой проверки. По окончании налоговой проверки, проводимой с целью контроля сделки между взаимозависимыми лицами, налоговый орган обязан составить справку, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ). Составление справки по окончании налоговой проверки является также обязательным при оформления результатов выездной налоговой проверки. Данное процессуальное требование направлено на предупреждение нарушений сроков проведения налоговой проверки и законодательных ограничений в части количества налоговых проверок по одному предмету (объекту).

Новым процессуальным институтом налогового контроля является правовой институт «симметричной корректировки». Под симметричной корректировкой понимается изменение размера налогового обязательства стороной контролируемой сделки, в случае корректировки налоговым органом налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате второй стороной контролируемой сделки, по итогам налоговой проверки, проведенной в соответствии с гл. 14.5 НК РФ.

Данный правовой институт направлен на реализацию принципа экономического обоснования налогового обязательства (п. 3 ст. 3 НК РФ) в условиях экономической взаимозависимости отдельных налогоплательщиков. Право на симметричную корректировку носит заявительный характер и обеспечено такими гарантиями, как обязанность налогового органа сообщать о возможности проведения симметричной корректировки и обязанность налогового органа проводить симметричную корректировку по заявлению налогоплательщика при наличии соответствующих правовых условий (пп. 4-6 ст. 105.18 НК РФ).

Однако некоторые правовые нормы, регулирующие институт симметричной корректировки, думается, требуют уточнения. Так, п. 7 ст. 105.18 НК РФ содержит запрет на оспаривание величины корректировки. Из содержания статьи неясно, какое оспаривание запрещено. Пункт 1 ст. 138 НК РФ предусматривает, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Запрет на судебную защиту неконституционен, поскольку противоречит ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ. Запрет на административный порядок защиты прав налогоплательщиков противоречит п. 1 ст. 138 НК РФ. Исследователи финансового права выделяют еще одну форму защиты прав налогоплательщиков — самозащиту3. Однако оспаривание величины корректировки как способ самозащиты права представляется маловероятным, т. к. оспаривание подразумевает активные действия субъекта, а самозащита прав налогоплательщика выражается, как правило, в правомерном бездействии.

Включение сделок между взаимозависимыми лицами в круг объектов налогового контроля представляется обоснованным, однако, думается, что правовое регулирование новой формы налогового контроля требует уточнений, которые по прошествии определенного времени выявят правоприменительная практика и наука налогового права.

1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. № 30, ч. 1, ст. 4575.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

3 См.: Гараев И.Г. К вопросу о формах и способах защиты прав и законных интересов субъектов финансовых правоотношений // Финансовое право. 2011. № 9. С. 2-5.

На каких условиях можно проводить сделки

Сразу скажем: взаимозависимость сторон — это не повод отказаться от проведения сделки. Такие сделки не являются незаконными и сами по себе каких-либо негативных последствий для налогоплательщиков не несут. Однако это утверждение верно лишь при одном весьма важном условии, зафиксированном в п. 1 ст. 105.3 НК РФ: в сделках между взаимозависимыми лицами не устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между не связанными друг с другом организациями или ИП. Это условие получило название «принцип вытянутой руки». То есть сделку между взаимозависимыми лицами нужно заключать ровно на тех же условиях, которые применялись бы при договоре с любой из компаний, которую можно найти на открытом рынке (т.е., которая находится на расстоянии «вытянутой руки» от вашей организации).
Обратите внимание, что речь в Налоговом кодексе идет не только о цене сделки. Правила гораздо шире: рыночным должны соответствовать все коммерческие и финансовые условия сделки. То есть сюда попадают и правила передачи товара, и правила оплаты (отсрочка, рассрочка), и правила страхования и т.п. Абсолютно все условия договора должны соответствовать рыночным. Любые послабления, которые ведут к тому, что одна из сторон не получает какие-либо доходы (в том числе из-за того, что несет лишние расходы), уже находятся в «зоне риска». Ведь по правилам все того же п. 1 ст. 105.3 НК РФ любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Какие лица являются взаимозависимыми
Перечень лиц, которых законодатель считает взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Нужно учитывать, что перечень этот лишь примерный и применяется он в тесной связке с общим определением взаимозависимости, приведенным в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этому определению, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются любые лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Проще говоря, лица могут быть признаны взаимозависимыми даже если они не указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Об этом прямо говорится в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. А значит, взаимозависимыми могут быть признаны и компании, которые вообще никак формально между собой не связаны. Например, в случае дружеских отношений между их руководителями. При условии, конечно, что эта дружба переносится в бизнес и условия сделок между такими компаниями оказываются отличными от рыночных.

Нужно ли отчитываться о сделках

Следующий вопрос, который возникает при заключении сделки между «своими» компаниями и ИП, — надо ли по этому поводу как-то отдельно отчитываться перед ИФНС? Ведь каждый бухгалтер хоть раз да слышал словосочетание «контролируемая сделка» и в курсе, что о таких сделках нужно уведомлять налоговиков.
Однако далеко не всякая сделка между взаимозависимыми лицами является контролируемой. В частности, когда речь идет о сделках между российскими взаимозависимыми компаниями, напротив, большинство сделок не будут признаваться контролируемыми.
Подробнее о том, какие сделки относятся к контролируемым см. «Какие сделки являются контролируемыми, и о каких сделках нужно уведомить налоговиков». Учитывайте, что статья была подготовлена в 2013 году, когда еще действовали переходные положения и для большинства операций были установлены значительные суммовые ограничения. Теперь же суммы ограничений стали гораздо ниже (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Также нужно помнить, что с 2017 года из разряда контролируемых исключены беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
В рамках сегодняшней статьи хотим остановиться на еще одном важном вопросе, который влияет на отнесении сделки к категории контролируемых. Речь идет о норме пункта 11 статьи 105.14 НК РФ. Там сказано, что признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ. В свою очередь, в этой норме говорится, что правила о контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами применяются только в тех договорах, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон доходов или расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, или НДС. Причем, в последнем случае имеется дополнительное условие: если стороной сделки является организация или ИП, не признаваемые налогоплательщиками НДС, или использующие освобождение от обязанностей налогоплательщика по этому налогу.
Как видим, в списке нет единого налога, уплачиваемого при УСН, а также «обычного» НДФЛ, уплачиваемого физлицами без статуса ИП. Это означает следующее. Сделка между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН, либо между такой компанией и физлицом-непредпринимателем ни при каких условиях не будет признаваться контролируемой. Аналогично обстоит дело и с прочими спецрежимами: сделка не будет контролируемой, если стороной сделки между плательщиком ЕНВД или ИП на ПСН не выступает компания или ИП на общем режиме.

Вести учет, готовить и сдавать отчетность по УСН и ЕНВД через интернет

Проверка контролируемых сделок

Перейдем к налоговым последствиям сделок между взаимозависимыми лицами. Порядок проверки условий таких сделок и налоговых доначислений по ним (если будут обнаружены отклонения от рыночных условий) напрямую зависит от категории сделки. А точнее, от того является ли она контролируемой.

Дело в том, что проверками правильности исчисления налогов по контролируемым сделкам имеет право заниматься только центральный аппарат ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Налоговики на местах могут лишь выявлять подобные сделки, в отношении которых не были представлены уведомления. И сообщать об этом факте в ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
При этом ФНС России может контролировать только правильность исчисления и уплаты тех трех налогов, о которых мы говорили выше (налог на прибыль, НДФЛ, уплачиваемый ИП, и НДС, если хотя бы одна из сторон сделки его не платит). Это первое ограничение.
Второе ограничение связано с симметричностью доначислений. Как сказано в статье 105.18 НК РФ, если при проверке уровня цен по контролируемым сделкам ФНС России принимает решение о корректировке цены по сделке, то эту же цену может применить и вторая сторона сделки. Понятно, что в отношениях между российскими взаимозависимыми лицами это во многих случаях повлечет автоматическое уменьшение налога у другой стороны (за счет увеличения расходов по сделке).
Так что (с учетом указанных ограничений) со стороны ФНС России доначисление налогов по контролируемым сделкам, заключенным между российскими компаниями, скорее всего, будут носить единичный характер. Но это вовсе не означает, что налоговые злоупотребления по НДФЛ и единому налогу по УСН останутся без должного внимания налоговиков. Просто такими махинациями займутся инспекторы из территориальной ИФНС.

Оценить вероятность проведения налоговой проверки

Проверка обоснованности налоговой выгоды

Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.
В отношении же всех прочих условий сделки руки у инспекции, что называется, развязаны. Ведь определение налоговой выгоды настолько широко, что в нее с запасом укладываются все возможные злоупотребления с условиями сделки, которые могут быть допущены взаимозависимыми лицами. Напомним, что под необоснованной налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, например, занижения налоговой базы, незаконного получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки или получения права на возврат, зачет, возмещение налога. При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 1, 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», также см. «Как бухгалтеру избежать отказа в вычетах по НДС и аннулирования расходов по УСН или налогу на прибыль»).

Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.

Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

• на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами;

• экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При определении взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц.

Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Если лица взаимозависимы, то к сделкам между ними могут быть применены особые правила налогового контроля цен сделок.

Кто признается взаимозависимыми лицами

Согласно Налоговому кодексу РФ, взаимозависимыми лицами признаются:

1. Организации

1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, назначены или избраны:

• единоличные исполнительные органы организаций;

• либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа;

• совета директоров (наблюдательного совета).

1.4. Если в организациях одни и те же физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, составляют более 50%:

• состава коллегиального исполнительного органа;

• совета директоров (наблюдательного совета).

1.5 Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.

2. Физическое лицо и организация

2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %.

3. Организация и лицо

3.1 Если лицо, в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, имеет полномочия:

• По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации;

• По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.

3.2 Если лицо осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа.

4. Организации и/или физические лица

4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

5. Физические лица

5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

5.2 Взаимозависимые лица физического лица:

• его супруг или супруга,

• родители (в том числе усыновители),

• дети (в том числе усыновленные),

• полнородные и не полнородные братья и сестры,

• опекун (попечитель),

• подопечный.

При этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости.

Налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:

• коммерческие,

• финансовые,

условия, отличные от условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Методы определения доходов

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:

• метод сопоставимых рыночных цен;

• метод цены последующей реализации;

• затратный метод;

• метод сопоставимой рентабельности;

• метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов.

При этом, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.