Куперс

Сотрудники Минфина России и Федерального казначейства постоянно освещают на страницах «Бюджетного учета» тему межбюджетных трансфертов (с. 16 N 9/2006; с. 8 N 12/2006). В последнее время вопросы наших читателей связаны в основном с порядком учета главным распорядителем (распорядителем) субсидий, субвенций и дотаций.

Средства федерального бюджета — субъектам

Ежегодно Минфин России разрабатывает и утверждает порядок предоставления за счет средств федерального бюджета субсидий и субвенций бюджетным учреждениям в рамках реализации закона о федеральном бюджете, закрепленный в соответствующем правительственном постановлении. В этом году указанные нормативные документы еще не опубликованы, но можно предположить с большой долей вероятности, что предоставление субсидий и субвенций будет по-прежнему осуществляться на основании соглашений (договоров), заключенных бюджетным учреждением с:

• главным распорядителем средств федерального бюджета (далее — ГРБС);
• получателем бюджетных средств, находящимся в ведении ГРБС.

В указанных соглашениях (договорах) должны быть предусмотрены:

• размер, сроки, цели и условия предоставления субсидий (субвенций);
• порядок представления отчетности о результатах выполнения получателем субсидий (субвенций) предусмотренных соглашением мероприятий.

Субсидии (субвенции) предоставляются главным распорядителем (распорядителем) в пределах доведенных до них бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств.

Субсидии (субвенции) поступают на счета, открытые в соответствии с нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации (органов местного самоуправления), получателям субсидий (субвенций):

• бюджетным учреждениям, находящимся в ведении субъекта Российской Федерации (муниципального образования);
• органам, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета субъекта Федерации (местного бюджета).

Внимание! По мнению сотрудников Минфина России, вопрос возврата в доход федерального бюджета в конце финансового года неиспользованной суммы субсидии зависит от установленных сроков ее использования на предусмотренные цели.

В этом случае необходимая корреспонденция счетов бюджетного учета присутствует в Приложении 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее — Приложение 1):

Дебет 1 302 11 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по безвозмездным и безвозвратным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»

Кредит 1 304 05 242

«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по безвозмездным и безвозвратным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»

• перечисление главным распорядителем предоставленной субсидии бюджетному учреждению (автономной некоммерческой организации) (п. 35 Приложения 1).

Главные распорядители средств федерального бюджета осуществляют контроль за целевым использованием субсидий и субвенций. Поэтому списание предоставленной субсидии на расходы должно осуществляться исключительно на основании отчета получателя бюджетных средств. Бухгалтерская запись, по мнению сотрудников Минфина России, может быть произведена по аналогии с п. 7 Приложения 1 <*>:

Дебет 1 401 01 242

«Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»

Кредит 1 302 11 730

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по безвозмездным и безвозвратным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций».

<*> Эту и другие «аналогии» главный распорядитель должен закрепить в организационно-распорядительном документе, регулирующем работу бухгалтерской службы (см. тему номера в «Бюджетном учете» N 10/2006).

Согласно ст. 78 Бюджетного кодекса возврату в соответствующий бюджет подлежат субсидии и субвенции в случаях их нецелевого использования в сроки, устанавливаемые уполномоченными органами исполнительной власти, а также в случаях их неиспользования в установленные сроки.

От финоргана субъекта РФ — нижестоящим бюджетам

Предоставление субсидий и субвенций из бюджетов субъектов Российской Федерации допускается в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса.

Главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, предусмотренных соответствующими бюджетными ассигнованиями, оформляют уведомления по расчетам между бюджетами по форме 0504817 (далее — Уведомление) на суммы субсидий, субвенций, дотаций, подлежащих перечислению в течение отчетного периода в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. Оформленные Уведомления должны быть направлены главными распорядителями (распорядителями) средств бюджета администраторам доходов соответствующего бюджета для отражения в учете расчетов по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Указанные операции следует оформлять следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 1 401 01 251

«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

Кредит 1 302 12 730

«Увеличение кредиторской задолженности по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

• начисление финансовым органом субъекта Российской Федерации задолженности по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации на основании Уведомления (по аналогии с п. 7 Приложения 1);

Дебет 1 302 12 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

Кредит 1 304 05 251

«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

• погашение задолженности по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации на основании платежных документов.

Бюджетное регулирование
Полномочия участника бюджетного процесса	Министерство, служба, агентство	Территориальный орган	Бюджетное учреждение
Главный распорядитель бюджетных средств (ассигнований)
Распорядитель бюджетных средств (ассигнований)
Получатель бюджетных средств (ассигнований)

Федеральные адресные инвестиционные программы

При исполнении федеральных адресных инвестиционных программ регионы сталкиваются с различными трудностями. Например, Постановление Правительства РФ от 11 октября 2001 г. N 714 «Об утверждении Положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление N 714), регламентирующее порядок финансирования объектов, включенных в перечень строек и объектов ФАИП <**>, однозначно определяет, что госзаказчиком по объектам, включенным в перечень строек и объектов ФАИП, должен быть орган власти субъекта Федерации, который заключает государственный контракт. Однако в управления и отделения Федерального казначейства зачастую представляют муниципальные контракты.

<**> Федеральная адресная инвестиционная программа.

Проблема была частично решена при принятии бюджета на 2006 г. Закон о принятии бюджета теперь позволяет при санкционировании расходов на строительство объектов муниципальной собственности в рамках федеральной адресной инвестиционной программы принимать муниципальные контракты. А вот Бюджетный кодекс не изменился, в частности:

• ст. 49 (операции с межбюджетными трансфертами, предоставляемыми из федерального бюджета в форме субвенций и субсидий, предусмотренных в том числе и ст. 99 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ, осуществляются в порядке, установленном для получателей средств федерального бюджета);
• п. 3 ст. 99 в части расходования средств федерального бюджета в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

На совещании, проведенном Росказной в конце прошлого года, Т.Г. Нестеренко, руководитель Федерального казначейства, отметила, что «муниципальное образование может заключить не государственный контракт, а только муниципальный». Ошибка Постановления N 714 вскоре будет исправлена.

Вопрос о том, что должно быть отражено в бюджетном учете распорядителя бюджетных средств при возникновении расходов по финансированию межбюджетных трансфертов при реализации федеральных адресных инвестиционных программ субъектами Российской Федерации, имеет более простой ответ:

Дебет 1 302 12 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

Кредит 1 304 05 251

«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

• перечисление средств федерального бюджета субъектам Российской Федерации в рамках реализации ФАИП;

Дебет 1 401 01 251

«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

Кредит счета 1 302 12 730

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

• списание на расходы средств федерального бюджета, перечисленных субъектам Российской Федерации в рамках реализации ФАИП.

Бюджетные кредиты из бюджетов субъектов Российской Федерации местным бюджетам предоставляются при условии отсутствия просроченной задолженности соответствующих органов местного самоуправления перед бюджетом субъекта Российской Федерации. Использование бюджетных кредитов, полученных местными бюджетами из бюджетов субъектов Российской Федерации, для предоставления бюджетных кредитов юридическим лицам не допускается.

Законом субъекта РФ (другими нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ) могут быть установлены дополнительные условия предоставления из бюджета субъекта Российской Федерации финансовой помощи и бюджетных кредитов бюджетам муниципальных образований, для которых в двух годах из трех последних отчетных лет суммарная доля дотаций из бюджета субъекта Российской Федерации и (или) налоговых доходов по дополнительным нормативам в общем объеме собственных доходов превышала 50 процентов.

Заметим, в ст. 136 Бюджетного кодекса определены лишь основные условия по предоставлению межбюджетных трансфертов. Субъект РФ вправе устанавливать и дополнительные условия (ст. 8 БК РФ, Определения Верховного Суда РФ от 26 июля 2006 г. по делу N 74-Г06-12, от 23 августа 2006 г. по делу N 58-Г06-34). При несоблюдении органами местного самоуправления условий предоставления межбюджетных трансфертов из бюджета субъекта Российской Федерации орган, исполняющий бюджет субъекта Российской Федерации, вправе приостановить предоставление межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций из регионального фонда компенсаций) соответствующим местным бюджетам.

С.С.Бычков

Заместитель начальника отдела

методологии исполнения бюджетов

Департамента бюджетной политики

Минфина России

Одной из форм межбюджетных взаимоотношений являются межбюджетные трансферты — субсидии, дотации, субвенции, иные межбюджетные трансферты.

Каждая из названных форм межбюджетных трансфертов предполагает предоставление средств из одного бюджета в другой, но для разных целей.

Субсидии могут предоставляться как из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, из бюджета субъекта РФ в федеральный бюджет, из бюджета субъекта РФ в местный бюджет, из местного бюджета в бюджет субъекта РФ, из местного бюджета в бюджеты муниципальных образований в целях софинансирования исполнения расходных обязательств, возникающих при выполнений полномочий, отнесенных к компетенции органов государственной власти, местного самоуправления.

Федеральным законом от 02.08.2019 № 307-ФЗ в Бюджетный кодекс РФ введена ст. 183.3, предусматривающая возможность предоставления субсидий из бюджета одного субъекта РФ в бюджет другого субъекта РФ.

Порядок предоставления такой субсидии устанавливается законом субъекта РФ и (или) нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, из бюджета которого предоставляется субсидия.

Субсидии предоставляются на основании соглашения.

Другой формой межбюджетных трансфертов являются субвенций, которые, как и субсидии, имеют целевой характер, но предоставляются на финансовое обеспечение расходных обязательств субъектов РФ и (или) муниципальных образований, возникших в связи с исполнением полномочий Российской Федерации, переданных в установленном порядке; расходных обязательств Российской Федерации, возникающих при выполнении полномочий субъекта РФ, переданных для осуществления федеральным органам исполнительной власти, в случаях, установленных федеральными законами; расходных обязательств муниципальных образований, возникающих при выполнении государственных полномочий Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, переданных для осуществления органам местного самоуправления в установленном порядке,

Субвенции предоставляются На основании федерального закона, закона субъекта РФ. Субвенции из местных бюджетов предоставляются в порядке, установленном ст.ст. 133, 140, 142 Бюджетного кодекса РФ.

Дотация является межбюджетным трансфертом, который предоставляется на безвозмездной и безвозвратной основе без установления направлений его использования.

Дотации бюджетам субъектов РФ предоставляются на выравнивание бюджетной обеспеченности субъектов РФ, дотации муниципальным образованиям предоставляются на выравнивание бюджетной обеспеченности и на поддержку мер по обеспечению сбалансированности местных бюджетов и иные дотации местным бюджетам из бюджета субъекта РФ.

В отличие от субсидий, предоставление которых является правом органа государственной власти или местного самоуправления и осуществляется при выполнении определенных условий, и субвенций, предоставление которых является обязанностью органа государственной власти или местного самоуправления, передавших свои полномочия, юридическая природа дотаций основана на следующих нормах.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.06.2004 № 12-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 155, пунктов 2 и 3 статьи 156 и абзаца двадцать второго статьи 283 Бюджетного кодекса РФ в связи с запросами администрации Санкт-Петербурга, Законодательного Собрания Красноярского края, Красноярского краевого суда и Арбитражного суда Республики Хакасия», бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет не существуют изолированно — они являются составной частью финансовой системы Российской Федерации.

Из положений ч. 1 ст. 7, ч. 2 ст. 19 Конституции Российской Федерации, закрепляющих принцип равномерного развития публично-правовых образований, следует, что недостаточность собственных доходных источников на уровне субъекта РФ или муниципального образования влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности регионального или местного бюджета, что, в частности, обеспечивается посредством оказания финансовой помощи из бюджета другого уровня.

Таким образом, несмотря на отсутствие в Бюджетном кодексе РФ императивно установленной обязанности вышестоящего бюджета предоставлять финансовую помощь нижестоящему бюджету, а также принцип самостоятельности бюджетов, означающий право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления самостоятельно обеспечивать сбалансированность соответствующих бюджетов и эффективность использования бюджетных средств, право органов государственной власти и органов местного самоуправления самостоятельно определять формы и направления расходования средств бюджетов, вышестоящий: бюджет имеет обязательство перед нижестоящим бюджетом предоставить финансовую поддержку в форме дотаций в случае недостаточности собственных доходов последнего.

Еще одной формой межбюджетных трансфертов являются иные межбюджетные трансферты, которые по своей сути схожи с субсидиями, но отличаются от них тем, что могут быть предоставлены в целях софинансирования расходных обязательств соответствующего бюджета в полном объеме (субсидии же предоставляются на условиях долевого финансирования).

Кроме того, в отличие от субсидий, перечень оснований предоставления иных межбюджетных трансфертов шире: иные межбюджетные трансферты из федерального бюджета предоставляются в случае софинансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, не урегулированных федеральными законами и законами Субъекта РФ; в случае софинансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации по предметам ведения субъектов Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (полномочий органов местного самоуправления по решению вопросов местного значения); в случае предоставления бюджетных ассигнований, источником финансового обеспечения которых являются резервные фонды Президента РФ и Правительства РФ; в иных случаях, установленных законом.

Иные межбюджетные трансферты из бюджета субъекта РФ местным бюджетам предоставляются в случаях, предусмотренных законами субъектов РФ на финансовое обеспечение расходных обязательств муниципальных образований.

За нарушение порядка и (или) условий предоставления межбюджетных трансфертов предусмотрена административная ответственность, предусмотренная ст. 15.15.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

О налогообложении бюджетных субсидий и субвенций, предоставляемых организациям на покрытие убытков, возникающих при продаже товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам (ценам)

Ю.В. Пудыч,
юрист ОАО «Объединенные Консультанты «ФДП”»
Организациям предоставляются бюджетные субсидии или субвенции из федерального и региональных бюджетов на покрытие убытков, возникающих при продаже товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам (ценам) для той или иной категории потребителей.
Подлежат ли налоговому учету суммы вышеуказанных субсидий, субвенций при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по НДС?
В случае признания субсидий, субвенций не учитываемыми при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) возникает обязанность по ведению отдельного учета расходов, произведенных в рамках целевых поступлений. Но поскольку целью выделения субсидий, субвенций является возмещение убытков организации, возникающих вследствие применения регулируемых государством тарифов, невозможно бесспорное отнесение тех или иных расходов к расходам, произведенным в рамках целевого финансирования.
Каков порядок определения расходов, произведенных в рамках целевого финансирования?
Включаются ли такие расходы в соответствии с абзацем девятым п. 4. ст. 170 НК РФ в состав совокупных расходов на не облагаемую НДС деятельность?
Каковы условия и порядок для принятия к вычету сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках целевого финансирования?
На эти и другие вопросы будут даны ответы в настоящей статье.
I. В ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) приведены определения понятий «дотации», «субвенция», «субсидия», употребляемых применительно к бюджетному процессу:
— дотации — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе;
— субвенция — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
— субсидия — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Исходя из определений этих понятий можно сделать вывод, что целевое финансирование юридических лиц на безвозмездной и безвозвратной основах может производиться только в виде субвенций и субсидий, в то время как дотации являются нецелевым бюджетным финансированием бюджета другого уровня на безвозмездной и безвозвратной основах.
При этом согласно ст. 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций допускается:
— из федерального бюджета — в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами;
— из бюджетов субъектов Российской Федерации — в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации.
Субсидии предоставляются организациям в рамках целевого финансирования в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год, а также иными федеральными законами и региональными законами о бюджете субъекта Российской Федерации на соответствующий год.
Такие организации выступают в качестве участников бюджетных правоотношений (ст. 1 БК РФ) и являются получателями бюджетных средств из федерального бюджета и региональных бюджетов (бюджетов субъектов Российской Федерации) в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст. 162 БК РФ).
Порядок предоставления бюджетных средств определяется Правительством РФ (ст. 138 БК РФ), которое вправе выделять в соответствующем году субвенции и субсидии организациям любой организационно-правовой формы.
Например, в отношении организаций почтовой связи на 2004 год такой порядок установлен Правилами предоставления в 2004 году субсидий организациям связи и информатизации, утвержденными приказом Мининформсвязи России от 25.10.2004 N 22, которые приняты во исполнение п. 43 постановления Правительства РФ от 14.02.2004 N 80 «О мерах по реализации федерального закона «О федеральном бюджете на 2004 год”» и предусматривают предоставление субсидий в пределах бюджетных ассигнований, выделенных соответственно Федеральному агентству связи и Федеральному агентству по информационным технологиям (главные распорядители средств федерального бюджета) в соответствии со сводной бюджетной росписью на 2004 год по предметным статьям 130110 «Субсидии государственным организациям и организациям других форм собственности» и 130130 «Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, установленных лимитов бюджетных обязательств и предельных объемов финансирования.
При этом главный распорядитель бюджетных средств (Федеральное агентство связи) перечисляет субсидии со специально открытого в Федеральном казначействе счета на счета организаций федеральной почтовой связи на покрытие убытков, возникающих при оказании универсальных услуг почтовой связи по регулируемым государством тарифам (п. 3, 5 вышеуказанных Правил).

Таким образом, организации получают государственные субсидии, то есть целевое финансирование из средств федерального бюджета в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год по предметной статье «Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)», которые поступают на расчетный счет организации со специального счета Федерального казначейства.
II. Налогооблагаемая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) определяется с учетом особенностей, предусмотренных п. 13 ст. 40 и абзацем вторым п. 2 ст. 154 НК РФ.
Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).
Абзацем вторым п. 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации.
При толковании положений вышеуказанных норм возникает вопрос: включать ли поступившие из федерального бюджета целевые средства на покрытие убытков от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам в налоговую базу для исчисления НДС?
До недавнего времени арбитражная практика в различных федеральных округах по данному вопросу не предусматривала единообразного толкования норм налогового законодательства и была как положительной, так и отрицательной.
Суды указывали на то, что субсидии не являются средствами финансовой помощи, полученными за реализованные товары (работы, услуги), на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), учитываемыми в целях налогообложения по НДС в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как, по мнению суда, операции, которые рассматриваются в ст. 162 Кодекса, являются «дополнительными» по отношению к основным операциям, приведенным в ст. 153-158 НК РФ, и в данном случае следует руководствоваться положениями абзаца второго п. 2 ст. 154 Кодекса и не включать полученные субсидии в налогооблагаемую базу по НДС (постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2003 по делу N А36-245/2-02, от 26.02.2004 по делу N А36-167/10-03; ФАС Московского округа от 21.05.2003 по делу N КА-А41/2841-03).
ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении ситуации, при которой финансирование организации производилось по статье расходов 130130 «Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)» бюджетной классификации Российской Федерации, был сделан вывод, что субсидии не относятся к объекту налогообложения, а направлены на погашение убытков, возникающих в результате реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам. Предоставление субсидий не является реализацией товаров, работ, услуг, следовательно, не относится к объекту обложения НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2004 по делу N Ф04/170-2242/А45-2003).
Кроме того, суды ссылались на п. 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации) (исключен приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491), согласно которому суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налогооблагаемую базу по НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 16.12.2003 по делу N А72-1005/03-Ш66, от 15.01.2004 по делу N А72-241/03-СП27; ФАС Дальневосточного округа от 22.01.2003 по делу N Ф03-А73/02-2/2836).
Необходимо отметить, что действовавший в предыдущей редакции п. 36.2 Методических рекомендаций предусматривал, что организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставлялись дотации из соответствующих бюджетов, должны были обеспечивать раздельный учет производства, реализации таких товаров (работ, услуг). При этом возникавшая разница подлежала возмещению (зачету, возврату) в установленном порядке.
Но несмотря на отмену п. 36.2 в предыдущей редакции Методических рекомендаций и на противоречия в практике федеральных арбитражных судов, вывод, основанный на нормах действующего налогового законодательства, складывается в пользу налогоплательщика и предусматривает для организаций невключение средств целевых бюджетных поступлений на безвозмездной и безвозвратной основах в налогооблагаемую базу по НДС.
Данную позицию подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.02.2005 N 11708/04, где указал, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам, убыток от которых организации возмещается за счет целевых бюджетных поступлений на безвозмездной и безвозвратной основах, необходимо руководствоваться положениями п. 13 ст. 40 и п. 2 ст. 154 НК РФ и не учитывать целевые бюджетные средства при определении налогооблагаемой базы по НДС. Но из смысла подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, что организации должны включать суммы бюджетных поступлений в налогооблагаемую базу по НДС, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Несмотря на то что дело, рассматривавшееся ВАС РФ, касалось субвенций, поступающих на компенсацию тарифов, Суд применил норму п. 2 ст. 154 НК РФ, в которой говорится именно о дотациях. Таким образом, ВАС РФ подтвердил универсальность применения данной нормы НК РФ по отношению к любым средствам целевого бюджетного финансирования, осуществляемого на безвозмездной и безвозвратной основах, перечисляемых получателям бюджетных средств, то есть к дотациям, субвенциям и субсидиям.
Организациям, являющимся получателями бюджетных средств не только в соответствии с бюджетной росписью федерального бюджета, но и согласно бюджетным росписям региональных бюджетов, также надлежит применять при определении налогооблагаемой базы по НДС п. 13 ст. 40 и абзац второй п. 2 ст. 154 НК РФ, так как учитываются дотации, предоставляемые бюджетами различного уровня.
Таким образом, организации, являясь получателями субсидий, то есть средств целевого бюджетного финансирования федерального и региональных бюджетов, осуществляемого на безвозмездной и безвозвратной основах, на покрытие государственных регулируемых тарифов, должны руководствоваться п. 13 ст. 40 и абзацем вторым п. 2 ст. 154 НК РФ и не включать вышеуказанные средства в налогооблагаемую базу по НДС.
Реализация услуг по государственным регулируемым тарифам подлежит обложению НДС.
Тот факт, что налогооблагаемая база по операциям по реализации услуг исчисляется особым порядком (цена реализации товаров, работ, услуг меньше стоимости их приобретения), не позволяет признать данные операции не облагаемыми НДС.
Одновременно с возникновением обязанности по исчислению НДС с выручки от такой реализации у организаций возникает право на вычет НДС (ст. 171, 172, 173 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи Кодекса.
Пример.
Рыночная цена услуги — 100 руб. При реализации такой услуги сумма НДС, подлежащая вычету, должна составлять 18 %, то есть 18 руб.
Услуга реализуется по государственному тарифу — 80 руб., следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате, составит 14,4 руб. (18 %).
Таким образом, сумма НДС, предъявляемая к возмещению из бюджета, должна составлять 3,6 руб.

Схема 1

Поэтому организации имеют право предъявлять к возмещению разницу между суммой НДС, подлежащей вычету, и суммой НДС, предъявляемой к уплате.
III. Так как субсидии и субвенции, получаемые организациями, относятся к средствам целевого бюджетного финансирования, перечисляемым на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам, они являются доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, — как имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Таким образом, организации как получатели бюджетных средств (субсидий, субвенций), то есть дохода, не учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае данные средства будут рассматриваться налоговыми органами как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Но с практической точки зрения представляется невозможным вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, иначе у организаций возникает непокрытый налоговый убыток, в то время как из бюджетов соответствующего уровня поступают средства именно на покрытие данного убытка.
Пример.
Рыночная цена услуги — 100 руб., а государственный тариф — 80 руб.; следовательно, при реализации услуги по государственному тарифу организация несет налоговый убыток в размере 20 руб. (100 руб. — 80 руб.).
При этом данный налоговый убыток в размере 20 руб. компенсируется за счет целевых бюджетных средств, полученных на безвозмездной и безвозвратной основах (субсидии, субвенции), полностью:
-20 руб. + 20 руб. = 0.
Но если организация не будет включать сумму субсидий в размере 20 руб. в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то есть согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ будет вести раздельный учет, налоговый убыток в размере 20 руб. так и останется не покрытым за счет бюджетных средств, в то время как данные средства выделяются именно на покрытие вышеуказанного убытка.

Схема 2

Таким образом, для того чтобы у организаций налоговый убыток, возникающий в результате реализации услуги по государственным регулируемым тарифам, при проведении налогового учета равнялся нулю (полностью компенсировался за счет бюджетных средств), необходимо учитывать эти бюджетные поступления в составе налогооблагаемой прибыли.

Когда вы перекладываете деньги из кармана в карман в надежде извлечь из данного процесса пользу, то это – из области психиатрии. Когда этим же самым занимается государство – это уже из области бюджетной политики. Ибо то, что вынуто из кармана муниципалитета всегда может вернуться в виде дотаций, субсидий и субвенций. И поскольку большинство муниципалитетов живет по принципу: «Деньги – склока, но без них плохо», вышележащие бюджеты порой перечисляют больше чем вынимают. Используя названные финансовые механизмы. Так что, овладевайте экономическими познаниями и держите карман шире!

Для тех, кому не фиолетово, стоит всего лишь понять очень простую разницу.

Субвенция (от лат. subvenire — приходить на помощь) — вид денежного пособия местным органам власти со стороны государства, выделяемого на определенный срок на конкретные цели; в отличие от дотации подлежат возврату в случае нецелевого использования или использования не в установленные сроки.

Дотации – это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня на безвозмездной и безвозвратной основах для покрытия текущих расходов.

Субсидия (от лат. subsidium — помощь, поддержка) — пособие в денежной или натуральной форме, предоставляемое за счёт государственного или местного бюджета, а также специальных фондов юридическим и физическим лицам, местным органам власти, другим государствам.

Что это значит? Если вам Бог послал дотации – очень хорошо, по бедности нашей. Можно тратить и латать дыры. Если случилась субсидия – тоже неплохо, только могут потребовать софинасирования. А ежели субвенция – то есть шанс «залететь», поскольку выделяются эти средства строго на определенные цели и опять таки нуждаются в софинансировании, причем ваша доля должна быть выше.

Думается, не надо даже говорить о том, что федеральный и региональный бюджеты не состоят в родстве с сорокой-белобокой, и не выдают средства всем, кому ни попадя. А если и выдадут, то контроль серьезный. Поэтому, несмотря на красивые латинские слова, бюджетное выравнивание – еще та головная боль. Как известно, всякий доход не приходит без хлопот.