Куперс

Неисполнение обязанностей налогового агента: юридический анализ состава преступления

Своеобразием состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является то, что диспозиции ранее действовавших уголовных норм о налоговых преступлениях однозначно не указывали о возможности привлечения за уклонение от уплаты налогов наряду с налогоплательщиками — физическими и юридическими лицами — налоговых агентов как участников налоговых правоотношений. Особую сложность применительно к данному составу преступления представляет установление личного мотива действий налогового агента. Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.

Ключевые слова:налоговый агент, обязанности налогового агента.

В соответствии со статьей 58 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), налоги должны уплачиваться самим налогоплательщиком или перечисляться налоговым агентом в установленные сроки. Речь идет о двух тождественных формах доведения налоговых платежей до бюджета. Обязанность перечисления возлагается на налоговых агентов по таким налогам, как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы (подоходный налог) с физических лиц. Налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики, однако ранее уголовная ответственность для них не была предусмотрена .

В результате безнаказанными оставались работодатели, удерживающие, но не перечисляющие в бюджет суммы налога на доходы с физических лиц (подоходный налог), а также руководители организаций, «забывающие» удержать налоги с иностранных лиц — партнеров, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации.

В соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации обязанность уплачивать налоги возлагается в равной степени, как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов.

Следует отметить, что при рассмотрении дел о налоговых преступлениях необходимо владеть терминологией Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и такими его основными определениями, как понятие налога и сбора (ст. 8), налогового агента (ст. 24), недоимки (ст. 1 1), налогоплательщика (ст. 19), налоговой декларации (ст. 80) и другими.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (налог на доходы физических лиц — ст. 226, на прибыль — ст. 286, на добавленную стоимость — ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (п. 16 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановления Пленума Верховного суда РФ).

Обязанности налогового агента по исчислению, удержанию перечислению налога на добавленную стоимость и налога на прибыль возникают в крайне редких случаях, когда налогоплательщиками являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, либо иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации.

Таким образом, на налоговых агентов в основном возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ). В большинстве случаев эти обязанности исполняют работодатели (организации и физические лица). В целом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, однако круг обязанностей у них несколько иной, так как фактически они призваны содействовать уплате налогов и сборов.

Своеобразием состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является то, что диспозиции ранее действовавших уголовных норм о налоговых преступлениях однозначно не указывали о возможности привлечения за уклонение от уплаты налогов наряду с налогоплательщиками — физическими и юридическими лицами — налоговых агентов как участников налоговых правоотношений. Практике известны многочисленные способы уклонения от перечисления в бюджет удержанных сумм налогов. Как показывает анализ правоприменительной практики о налоговых преступлениях, вопрос привлечения к уголовной ответственности налоговых агентов, в руках которых сосредотачиваются крупные денежные суммы, на протяжении ряда последних лет являлся весьма актуальным. Имеются сведения о том, что уголовные дела о налоговых преступлениях, когда органами предварительного следствия субъектами признавались налоговые агенты, судами не рассматривались . При этом необходимо учитывать, что в указанный период в НК РФ существовало законодательное определение налоговых агентов как участников налоговых правоотношений, но вопросы об их ответственности за нарушения налогового законодательства ранее не рассматривались.

Объект данного преступления в литературе определяется по-разному. Так, некоторые авторы считают, что объектом неисполнения обязанности налогового агента являются фискальные интересы государства (и охраняемые им налоговые правоотношения), которое, по сути, и является потерпевшим от данного преступления. По мнению других, объект указанного преступления составляют общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей .

По мнению Д. А. Глебова, А. И. Ролика, непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются общественные отношения в сфере исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов .

Автор полагает, что непосредственным объектом неисполнения обязанностей налогового агента являются общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов налоговым агентом.

Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Главная особенность этих обязанностей заключается в том, что налоговый агент налоги не выплачивает, а только исчисляет, а затем удерживает и перечисляет, то есть фактически передает в бюджет не принадлежащие ему денежные средства налогоплательщиков.

Неисполнение обязанностей налогового агента является оконченным с момента неисполнения налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном (ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) или особо крупном (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.

Отличительной особенностью исследуемого состава от других составов налоговых преступлений, является его субъект.

Субъект преступления — специальный, предусмотренный налоговым законодательством (ст. 24 НК РФ), является физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник, уполномоченный на совершение таких действий, а также лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера (п. 17 Постановления Пленума). Как уже указывалось выше, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность своих действий по неисполнению в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Диспозиция нормы, предусмотренной ст. 199.1 УК РФ, носит типично бланкетный характер и требует обращения к нормам налогового законодательства. Исчерпывающий перечень обязанностей налогового агента дан в п. 3 ст. 24 НК РФ.

Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Исходя из буквального толкования положений ст. 199.1 УК РФ, можно сделать вывод о том, что действия налогового агента формально можно квалифицировать по указанной статье в случае перечисления налога в ненадлежащий бюджет, например, в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет вместо федерального бюджета, но при том условии, что будет доказан мотив — личная заинтересованность преступника.

Особую сложность применительно к данному составу преступления представляет установление личного мотива действий налогового агента. Это оценочное понятие законодатель не раскрывает, хотя оно встречается в ряде статей УК РФ. В связи с этим в Постановлении Пленума Верховного суда № 64 разъяснено, что личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду как имущественного, так и неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой, скрыть свою некомпетентность и т. п.

Обобщение судебной практики показало, что суды области при данной категории учитывают требования п. 17 Постановления пленума Верховного суда РФ (указанного ранее), разъясняющего, что в силу неисполнения налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанного с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размерах.

При определении суммы крупного и особого крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов правоприменителю необходимо определить не только сумму умышленно не уплаченных в бюджет (внебюджетные фонды) платежей, но и период их неуплаты (в пределах трех финансовых лет подряд), а в некоторых случаях еще и процентное соотношение суммы неуплаченных налогов и (или) сборов с подлежащей уплате общей суммой данных платежей.

Подобные сложности в определении преступных последствий объективной стороны состава налогового преступления создают неоправданные трудности при квалификации деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, что не способствует борьбе с налоговой преступностью.

В соответствии с п. 17 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 64, в случае, если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому основ дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества. Под хищением налоговым агентом денежных средств или другого имущества, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ в качестве налога, следует рассматривать фальсификацию налоговой отчетности. Однако в данной ситуации необходимо доказать корыстные побуждения у налогового агента, а не простую ошибку лица, ответственного за составление налоговой отчетности.

Литература:

1. Белова Г. Д. Некоторые вопросы уголовной ответственности за нарушения уголовного законодательства. Институт повышения квалификации руководящих кадров Генеральной прокуратуры РФ. Актуальные проблемы прокурорского надзора. Выпуск 5. — М., 2001. — С. 49.

4. Караханов А., Изменения в законе о налоговых преступлениях: вопросы практики правоприменения. Уголовное право. — 2005. — № 1. — С. 28–30.

Объектом- установленный порядок уплаты налоговыми агентами налогов и (или) сборов.

Объективная сторона преступления заключается в бездействии, т.е. неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Согласно налоговому законодательству в ряде случаев непосредственное исполнение обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов возлагается не на самих налогоплательщиков, а на иных лиц, именуемых налоговыми агентами (ст. 24 НК). К примеру, НДС при реализации товаров на территории России налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, исчисляется, удерживается и уплачивается налоговыми агентами — организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах и приобретающими такие товары (ст. 161 НК); организации являются налоговыми агентами в отношении доходов физических лиц, полученных последними от этих организаций (ст. 226 НК). Соответственно неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей ведет к неуплате налогов налогоплательщиком, но привлечь последнего к уголовной ответственности нельзя, поскольку хотя он и обязан уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК), однако непосредственное исполнение этой обязанности «за него» возлагается на налогового агента и именно он не исполняет ее в нарушение законодательства. Следует также иметь в виду, что, хотя в рассматриваемой статье устанавливается ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, тем не менее законодательством о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию или перечислению сборов (п. 1 и пп. 3 п. 3 ст. 24 НК), так что совершить данное преступление в этой его разновидности юридически невозможно.

Способы совершения преступления различны и на квалификацию не влияют. В частности, преступление может совершаться путем прямой неуплаты налога, занижения подлежащей уплате суммы налога, сокрытия налоговой базы и т.д.

Обязательным признаком объективной стороны, относящимся к деянию, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента налогов. Его размер и исчисление аналогичны размеру и исчислению крупного размера в ч. 1 ст. 199 УК (примечание к ст. 199 УК).

При этом допустимо как сложение общих сумм различных подлежащих уплате налоговым агентом налогов, так и сложение общих сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению по разным налогоплательщикам, однако неуплата этих сумм должна охватываться единым умыслом.

Состав преступления формальный. Преступление носит длящийся характер и признается оконченным с момента неисполнения обязанностей по уплате налога в порядке (ст. 45 НК) и в срок, установленные налоговым законодательством. Так, организации, являющиеся налоговыми агентами в отношении доходов физических лиц, полученных последними от таких организаций, обязаны по общему правилу перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК); соответственно преступление будет окончено по истечении этого дня при условии непредставления в банк в этот день поручения на уплату соответствующего налога (п. 2 ст. 45 НК).

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Обязательным признаком субъективной стороны является также мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного. Как правило, такие интересы имеют корыстную природу, хотя не исключаются и иные социально негативные в основе своей побуждения.

Субъект преступления специальный. В случае если налоговый агент — физическое лицо, то оно является субъектом данного состава преступления. Если же налоговым агентом является юридическое лицо — организация, то признаки субъекта преступления в целом совпадают с признаками субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК.

Квалифицированный состав преступления характеризуется особо крупным размером неуплаченных налогов. Его исчисление аналогично исчислению крупного размера в п. «б» ч. 2 ст. 199 УК (примечание к ст. 199 УК).

Неисполнение обязанностей налогового агента

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 199.1, предусматривающей ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере..

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ.

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, образует противоправное бездействие, заключающееся в нарушении установленных законодательством РФ о налогах и сборах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются физические лица и организации, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговые агенты обязаны (п. 3 ст. 24 НК РФ):

• 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
• 2) письменно сообщать в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
• 3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в т.ч. по каждому налогоплательщику;
• 4) представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога;
• 5) в течение 4 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

При этом следует отметить, что налоговый агент обязан исчислить и произвести удержание суммы налога из тех денежных средств, которые предназначены для выплаты налогоплательщику. Следовательно, статус налогового агента может возникнуть лишь у тех физических лиц или организаций, которые являются «источниками выплат доходов налогоплательщику».

В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов возникает в нескольких случаях:

• 1) в соответствии со ст. 226 НК РФ организации и физические лица, выступающие как работодатели, обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему РФ налог на доходы физических лиц;
• 2) в соответствии со ст. 161 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РФ, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость;
• 3) в соответствии с п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, — партнеры иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль;
• 4) в соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислении в бюджетную систему РФ налогов.

Обязательным признаком объективной стороны состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента сумм налогов, ч. 2 ст. 199.1 УК РФ — особо крупный размер неуплаченных налогов.

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического не перечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. При этом обязательным признаком субъективной стороны является мотив совершения преступления, в качестве которого выступает личный интерес виновного. Как правило, такой интерес имеет корыстную природу, но не исключается и возможность иных социально негативных в своей основе побуждений.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, специальный. Согласно абз. 1 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления могут быть отнесены две категории лиц.

Во-первых, физическое лицо, достигшее возраста 16 лет и имеющее статус индивидуального предпринимателя.

Во-вторых, лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов:

• — руководитель или главный (старший) бухгалтер организации;
• — иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий;
• — лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ)

Общественная опасность преступления состоит в негативных последствиях для наполнения бюджета РФ и бюджетов субъектов РФ. Активное участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов.

В ч. 1 ст. 1991 УК РФ размер определен как крупный, а в ч. 2 этой же статьи как особо крупный.

Объект преступления составляют общественные отношения определяющие процедуру и сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в случаях, предусмотренных налоговым и иным законодательством РФ.

Предмет преступления составляют денежные средства в форме налоговых платежей. Законом не предусмотрена обязанность налогового агента в части удержания сборов.

Объективная сторона преступления выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет.

Понятие налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ, согласно которому налоговый агент должен: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Уголовная ответственность предусмотрена за неисполнение лишь некоторых обязанностей из числа перечисленных. Эти обязанности закреплены в ряде статей НК РФ. Так, в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о том, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. Пункт 3 этой же статьи определяет обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога.

По налогу на доходы физических лиц налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. По налогу на добавленную стоимость налоговый период для налоговых агентов установлен в один квартал (ст. 163 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль (подп. 1 п. 5).

Если буквально понимать текст уголовного закона, то следует констатировать, что неисполнение любой из трех составляющих обязанности налогового агента должно влечь ответственность по ст. 1991 УК РФ.

Неисчисление налогов и (или) сборов означает, что они не рассчитаны, т.е. не определена величина их в количественном (стоимостном) выражении. Суммы налогов (сборов) не отражены в соответствующих бухгалтерских (налоговых) документах.

Неудержание налогов означает, что денежные суммы продолжают находиться в распоряжении либо налогового агента, либо налогоплательщика, вводятся в оборот по совершаемым этими лицами сделкам.

Неперечисление налогов означает несписание денежных сумм со счета в результате непредставления в банк платежного поручения или невнесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организации связи. В отличие от указания на способ совершения налоговых преступлений, где присутствует обман в форме умолчания или внесения в представляемые документы ложных сведений, здесь законодатель неисполнение обязанности не связывает с обманом. Такой подход противоречит концепции, избранной законодателем в преступлениях, указанных в ст. 198 и 199 УК РФ. Получается, что неисполнение обязанности налогового агента может быть совершено «любым способом». Оправданием такого законодательного решения может быть лишь то, что рассматриваемое преступление представляет повышенную общественную опасность по сравнению с уклонением от уплаты налогов. Однако почему это так, не ясно. Момент окончания совершения преступления связан с истечением срока перечисления денежных средств в соответствующий бюджет независимо от вида неисполненной обязанности (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64).

Субъективная сторона преступления характеризуется умышленной формой вины в виде прямого умысла. О наличии прямого умысла на совершение преступления свидетельствует и указание о том, что преступление совершается по личным интересам.

Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес физического лица, выполняющего обязанности налогового агента. Прежде всего, личный интерес ассоциируется со стремлением извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную карьеризмом, протекционизмом, семейственностью, желанием приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса. Однако следует учитывать, что если денежные средства, подлежащие исчислению, удержанию или перечислению в виде налогов, изымаются в свою пользу или пользу другого лица, содеянное следует квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64). Такой взгляд на содержание указанного понятия высказывается и в научной литературе1.

Личный интерес физического лица может быть связан с возможностями улучшить финансовое положение организации, осуществить расчет по долгам с контрагентами, предоставить временно свободные денежные средства в кредит и прочих действиях.

Вместе с тем представляется излишним указание в уголовно-правовой норме этого признака, характеризующего субъективную сторону преступления. Дело в том, что личный интерес физического лица в большинстве случаев будет непосредственно связан с состоянием дел организации, от которой зависит и благополучие физического лица. И если действия в интересах организации будут очевидны, то личный интерес скрывается за интересами организации, личный интерес физического лица маскируется и не столь очевиден. Судебная практика свидетельствует о многочисленных ошибках при определении личного интереса в действиях налогового агента . Кроме того, физические лица, ответственные за состояние дел в организации, если исходить из принятых и признанных правил гражданского оборота, должны постоянно действовать в интересах организации. Таким образом, личный интерес присутствует всегда, он органично переплетается с исполнением принятых обязательств, закрепленных во внутренних документах, регламентирующих деятельность организации. Наличие или отсутствие личного интереса как признака субъективной стороны ничего не добавляет к общественной опасности деяния. Доказать наличие такого интереса и его выражения в том или ином виде крайне сложно, что блокирует действие уголовно-правовой нормы. Выход видится в исключении из диспозиции ст. 1991 УК РФ анализируемого признака, либо указанием на то, что физическое лицо действует в собственных интересах или интересах организации.

Субъектом преступления выступает физическое лицо, обладающее полномочиями исполнять обязанности налогового агента. Такими полномочиями обладает руководитель организации, главный бухгалтер, иное лицо, наделенное правом подписывать платежные поручения (такое право может быть оговорено в уставных документах организации или внутренних документах организации).

Состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, является специальным по отношению к составу преступления, закрепленному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие ст. 198, 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199 УК РФ. Это возможно в случае, если налогоплательщик подстрекает руководителя налогового агента к неисполнению им обязанностей налогового агента.

В ряде случаев возможна совокупность преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199 УК РФ. Более того совершение преступлений, предусмотренных указанными статьями, создает условия для последующего неисполнения обязанностей налогового агента.

Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ ст. 199 УК РФ пополнилась примечаниями 1 и 2.

В соответствии с примечанием 1 крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн руб., при условии, что доля неис- численных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 15 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 45 млн руб.

В примечании 2 ст. 199 УК РФ, предусмотрен специальный случай освобождения от уголовной ответственности за преступление. Виновный подлежит освобождению от уголовной ответственности, если преступление было совершено впервые и им или организацией, не исполнившими обязанности налогового агента, полностью перечислены в соответствующий бюджет суммы неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Частью 2 ст. 199 УК РФ установлено отягчающее обстоятельство преступления: особо крупный размер.

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Комментарий к статье 199.1 УК РФ

1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ). Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например: на добавленную стоимость — ст. 161 НК РФ; на доходы физических лиц — ст. 226 НК РФ, на прибыль организаций — ст. 286 НК РФ).

2. Объективная сторона преступления характеризуется совершением в крупном размере одного из перечисленных в законе деяний:

1) неисполнение обязанностей по исчислению налогов;

2) неисполнение обязанностей по удержанию налогов;

3) неисполнение обязанностей по перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

3. Преступление считается оконченным с момента неперечисления суммы налога, которую налоговый агент должен был исчислить и удержать.

4. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

5. Субъект преступления — физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

6. В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и соответственно ст. ст. 198 или 199 УК.

Другой комментарий к статье 199.1 Уголовного Кодекса РФ

1. Непосредственный объект — экономические и финансовые интересы государства. Предметом выступают налоги и (или) сборы, подлежащие в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. В статье речь идет о предмете в крупном и особо крупном размерах, которые совпадают с размерами, указанными в примечании к ст. 199 УК.

2. Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия, которое состоит в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Окончание данного преступления законодатель связывает с совершением деяния, т.е. состав преступления формальный. Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размерах, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

3. Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла и специальным мотивом. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размерах.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

4. Субъект преступления — специальный, налоговый агент, в функциональные обязанности которого входят исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ) и на прибыль (ст. 286 НК РФ)). Наряду с этим, как указал Пленум Верховного Суда РФ, субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер) организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

При наличии признаков должностного преступления необходима квалификация по совокупности преступлений.

5. Ответственность усилена в ч. 2 данной статьи за совершение деяния в особо крупном размере, который определен в примечании к ст. 199 УК.

6. Согласно п. 2 примечания к ст. 199 УК лицо, совершившее данное преступление впервые, может быть освобождено от ответственности, если возместит все суммы недоимок и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.