Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Пунктом 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
При этом, закон № 402-ФЗ не содержит запрета на оформление первичных учетных документов в разной форме в отношении аналогичных операций.
Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе утвердить для использования несколько разных форм первичных учетных документов на реализацию товаров (работ, услуг), в том числе УПД и товарную накладную или УПД и акт оказанных услуг.
При этом каждая из таких форм должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.
Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции.
Так, в письме ФНС РФ от 27.05.15 № ГД-4-3/8963 в отношении возможности оформления в рамках одного договора и УПД, и товарной накладной и счета-фактуры отмечено следующее:
«Согласно положениям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Российской Федерации.
Форма УПД основана на форме счета-фактуры и объединяет в себе указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) обязательные реквизиты первичных учетных документов и информацию счетов-фактур, предусмотренных главой 21 Кодекса и Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137).
Заполнение всех реквизитов УПД, установленных статьей 9 Закона N 402-ФЗ в качестве обязательных для первичных документов, и реквизитов, установленных статьей 169 Кодекса, — для счетов-фактур позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС).
Форма УПД носит рекомендательный характер и не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов унифицированных форм или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137, в том числе в рамках одного договора.
Использование товарной накладной для приема-передачи одной партии товара и УПД для оформления операций по реализации другой партии товара в рамках одного договора поставки не является препятствием для учета соответствующих затрат в целях налогообложения налогом на прибыль. Использование счета-фактуры и УПД со статусом «1» в рамках одного договора поставки также не является препятствием для принятия сумм НДС к вычету».
В Письме ФНС РФ от 29.01.14 № ГД-4-3/1402@ в отношении оформления разных первичных учетных документов в рамках аналогичных сделок с российскими и иностранными контрагентами указано следующее:
«Одновременно ФНС России сообщает, что в соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) в организациях негосударственного сектора формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
При этом определенные руководителем экономического субъекта для применения в организации первичные учетные документы должны содержать все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Письмом от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ Федеральная налоговая служба выпустила разработанную на основе счета-фактуры форму универсального передаточного документа (далее — УПД). Данная форма может быть использована хозяйствующими субъектами для оформления наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни, в том числе для оформления сдачи-приемки услуг. Применение формы УПД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.
Предложение ФНС России формы УПД не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов.
Таким образом, по мнению ФНС России, если организация для оформления факта оказания услуг контрагентам, зарегистрированным на территории Российской Федерации, применяет форму УПД, при этом для оформления аналогичных хозяйственных операций с иностранными контрагентами, не зарегистрированными на территории Российской Федерации, форма УПД в силу определенных причин не удовлетворяет требованиям сторон сделки, то ограничений для оформления хозяйственных операций с указанными контрагентами документом иной формы (в частности, двуязычной) не усматривается».
Коллегия Налоговых Консультантов, 7 февраля 2019 года
Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Назад в раздел
Факт хозяйственной жизни — совершаемые экономическим субъектов (организацией) сделки, операции, которые влияют на его финансовое положение.
Понятие «Факт хозяйственной жизни» определено Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 8 ст. 3):
Факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Фактом хозяйственной жизни называют сделки, события, операции, которые влияют на финансовое положение экономического субъекта.
Примеры фактов хозяйственной жизни
Принятие на учет основного средства;
Начисление амортизации по нематериальному активу;
Перечисление аванса;
Начисление расходов по договору;
Передача товара покупателю;
Начисление штрафных санкций.
Факт хозяйственной жизни является одним из объектов бухгалтерского учета. Так, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к объектам бухгалтерского учета относит:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Советуем прочитать
Хозяйственная операция — событие или действие (операция) экономического субъекта, которые оказывают или способны оказать влияние на его финансовое положение.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность
Бухгалтерский учет
Энциклопедия решений. Факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета
Факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета
К объектам бухгалтерского учета относятся факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Это определение введено вместо более узкого понятия «хозяйственные операции», используемого ранее. Впрочем, Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее — Концепция), а также ПБУ, изначально оперируют термином «факты хозяйственной деятельности». Однако смысл словосочетания «хозяйственная жизнь» еще шире. Деятельность — это процесс активного взаимодействия субъекта с объектом, тогда как в реальности на финансовое положение экономического субъекта могут оказывать влияние внешние факторы и события, которые не зависят от воли этого субъекта (например, стихийные бедствия, изменения в законодательстве и т.п.).
Иными словами, в бухгалтерском учете должно отражаться все, что произошло с экономическим субъектом (как внутри него, так и извне, как по его воле, так и помимо нее), при условии, что это оказывает или способно оказать влияние на его финансовое положение, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств. Влияние это может выражаться в уменьшении или увеличении активов или их цен, в изменении обязательств, прибылей и убытков, а также других показателей, характеризующих финансовое состояние субъекта.
Пример
В результате стихийного бедствия природного характера (урагана) пострадал автомобиль торговой компании А. Находящееся рядом здание организации Б не затронуто. Для торговой компании А возник факт хозяйственной жизни, требующий отражения в бухучете, поскольку уничтожение принадлежащих ей активов (автомобиля) повлекло изменение ее финансового положения (убытки). У организации Б факта хозяйственной жизни не возникает, поскольку ураган не привел к изменениям ее финансового состояния.
Факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете отражаются путем документирования и интерпретации определенных типов экономической информации. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п.п. 6.3.1 и 6.3.2 Концепции). При этом документируется не сам факт хозяйственной жизни (процесс), а измеримый (в том числе и прогнозируемый) результат его влияния на активы, обязательства, финансовые показатели, капитал. Например, факт отгрузки товара документируется в накладной (другом аналогичном документе) путем записи характеристик отгружаемого товара (наименования, количества, цены и пр.), даты совершения операции, грузоотправителя и грузополучателя и т.д.
В соответствии с п. 4.1 Концепции, п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Самым простым примером такого подхода является отражение дохода от реализации в момент передачи товара покупателю независимо от его оплаты.
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:
— полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
— отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Частью 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Требования к первичным документам изложены в ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Кроме того, экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 19 Закона N 402-ФЗ).
Факт хозяйственной жизни — важнейшая категория бухгалтерского учета, выступающая как элемент хозяйственного процесса, означающий состояние, а также действие или событие, приводящие к констатации имеющихся в наличии средств и источников предприятия или к изменению в их составе. Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета.
Состояние — это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте; под действием понимается факт хозяйственной жизни, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц, занятых в хозяйственном процессе; под событием — факт хозяйственной жизни, возникающий в результате стихийных бедствий или негативных поступков лиц (например, воровства).
Факт хозяйственной жизни — действие или событие в хозяйственной деятельности экономического субъекта, включающее в себя хозяйственные операции, изменяющее состав его активов, пассивов или финансовых результатов.
Факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (такие, как получение кредита у банка), но и внутренние изменения (такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции). С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах – всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.
С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни – возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета.
Факты хозяйственной жизни экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на основных этапах производственной деятельности: снабжение, производство и реализация. Анализируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основных вопроса:
- когда произошел факт хозяйственной жизни (проблема идентификации);
- каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);
- каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни (проблема классификации).
При решении этих вопросов необходимо руководствоваться принятыми в стране принципами бухгалтерского учета.
Информация управленческого учета должна быть уместной (релевантной) в отношении цели, для достижения которой она предоставлена. Эта характеристика имеет особое значение в непрограммированных ситуациях, когда использование неуместной информации может исказить финансовый «сигнал», усиливая существующую неопределенность и, возможно, приводя к принятию неверного решения. Управленческий учет подходит к проблеме уместности в основном как к проблеме классификации затрат и выгод, которую мы будем изучать в следующей главе. Даже в обычных обстоятельствах такому качеству, как релевантность, необходимо уделять особое внимание по крайней мере мы должны признать, что информация, которая может быть уместна для некоторых/всех внешних пользователей, не всегда будет уместна для руководства. Публикуемая отчетность, например, обычно базируется на совершившихся фактах хозяйственной жизни, в то время как менеджмент, будучи, по сути, ориентированным на перспективу, в гораздо большей степени имеет дело с будущим.
Бухгалтерский учет традиционно строится на данных о фактах хозяйственной жизни, т.е. исторических (прошлых) данных. Это вызвано необходимостью объективного обоснования записей. Концепция релевантности с ее акцентом на будущее расценивается как субъективная и потому кажется неприемлемой.
Наконец, надо отметить, что автор данной книги, и в этом ее особенная ценность, рассматривает управленческий учет как информационную систему, имеющую «своей целью предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений» через управление финансами фирмы (гл.1). Таким образом, учет управленческий является следующим шагом (после финансового) на пути от регистрации фактов хозяйственной жизни к принятию управленческих решений. Этот шаг автор рассматривает в самых различ-
Было бы ошибочно воспринимать бухгалтерский управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В 20-х — начале 30-х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. По мере развития в стране социалистической системы хозяйствования и укрепления централизованного планирования произошло постепенное отделение от бухгалтерской службы плановых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого деятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фактов хозяйственной жизни предприятия.
Применение в практической деятельности Бухгалтерский (финансовый) учет регистрирует хозяйственные операции на основе документов, подтверждающих их совершение, т. е. этот вид учета имеет дело с уже происшедшими фактами хозяйственной жизни организации.
Однако не только перечисленные обстоятельства принимаются во внимание при упоминании о достоинствах лизинга. Любой факт хозяйственной жизни может оцениваться экономическим субъектом не с позиции абсолютной цены (стоимость объекта или величина расхода —в этом отношении лизинг будет, безусловно, дороже для приобретателя), а с позиции реального движения средств у данного субъекта в результате осуществления сделки. Например, лизинговый платеж, с одной стороны, влечет отток соответствующей суммы денежных средств, а с другой стороны, налог на добавленную стоимость, входящий в состав платежа, в полном объеме предъявляется бюджету, и, тем самым, плательщик уменьшает на сумму входящего налога реальные выплаты в бюджет. Как видим, данный подход при сопоставлении различных операций, прежде всего, ориентируется на особенности их налогообложения.
Временная определенность фактов хозяйственной жизни — один из наиболее важных постулатов бухгалтерского учета, смысл которого состоит в том, что факты хозяйственной жизни относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Потери — уменьшение ресурсов в результате (а) аномальных фактов хозяйственной жизни, т. е. фактов, не относящихся к нормальному течению финансово-хозяйственной деятельности (катастрофы, кражи, фальсификации и т. п.) (б) нерациональной организации деятельности. В отличие от ценности и стоимости расходы, затраты и потери дают оценку ресурса с позиции прошлого.
Факт хозяйственной жизни — любое событие, которое либо приводит, либо потенциально может привести к изменению экономического потенциала данного хозяйствующего субъекта.
Таким образом, объектами хозяйственного учета являются процессы материального производства и отдельные явления или факты хозяйственной жизни, совершаемые в условиях определенного этапа развития общества.
Следовательно, можно определить, что хозяйственный учет представляет собой систему наблюдений, измерения и регистрации процессов материального производства и отдельных явлений или фактов хозяйственной жизни с целью контроля и управления ими в условиях определенного этапа развития общества.
В хозяйственном учете для отражения количественных и качественных показателей хозяйственных процессов материального производства и совершаемых фактов хозяйственной жизни используются три вида измерителей натуральные, трудовые и денежные.
Принцип регистрации означает, что все факты хозяйственной жизни организации должны быть зафиксированы путем составления первичных документов и регистров учета.
Таким образом, метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность приемов и способов, обеспечивающих сплошное, непрерывное и документальное отражение фактов хозяйственной жизни с целью познания их содержания (предмета бухгалтерского учета) и осуществления управления ими в процессе кругооборота средств.
В системе двойной записи любой факт хозяйственной жизни (хозяйственная операция) должен быть зарегистрирован как минимум дважды по дебету одного и кредиту другого счета таким образом, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту.
Двойная запись — это способ отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни с целью обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении.
Следует отметить, что прежде чем составить корреспонденцию счетов по данной операции и записать ее проводкой в хронологическом и систематическом порядке, необходимо внимательно изучить содержание хозяйственной операции каким документом подтверждается данный факт хозяйственной жизни движение или изменение каких объектов бухгалтерского учета характеризует данный факт какие счета бухгалтерского учета необходимо использовать для отражения хозяйственной жизни.
Содержательная связь между указанными информационными процессами проявляется регистрацией фактов хозяйственной жизни первичными документами, отражением их в аналитическом учете и составлением корреспонденции счетов в синтетическом учете.
Для получения необходимых сведений 6 ходе хозяйственных процессов организуется хозяйственный учет. Он возник из потребностей управления материальным производством руководство хозяйственными процессами невозможно без знания конкретных фактов хозяйственной жизни. Сбор необходимой информации о ходе хозяйственных процессов начинается
На счетах бухгалтерского учета отражаются факты хозяйственной жизни, т.е. изменение средств. Отражение фактов хозяйственной жизни на синтетических счетах называется синтетическим, а на аналитических счетах — аналитическим учетом. Одни и те же факты хозяйственной жизни отражаются и на синтетических, и на аналитических счетах. Поэтому итоги записей по тому или иному синтетическому счету должны совпадать с итогами записей по аналитическим счетам, которые ведутся к данному синтетическому счету. Кроме синтетических и аналитических счетов в бухгалтерском учете применяются субсчета.
По направлениям и степени влияния на размер и структуру валюты (итога) баланса все множество фактов хозяйственной жизни подразделяется на четыре типа.
Первый тип вызывает увеличение валюты баланса, т.е. одновременное и равновеликое увеличение актива и пассива баланса. К. нему относятся оприходование ценностей, поступивших от поставщиков получение на расчетный счет банковского кредита и т. п. Если сумму изменения средств под влиянием первого типа фактов хозяйственной жизни обозначить X , то первый тип хозяйственных изменений можно представить уравнением
Второй тип фактов хозяйственной жизни вызывает уменьшение валюты баланса. Примеры перечисление в бюджет налогов,
Третий тип фактов хозяйственной жизни вызывает изменения в составе хозяйственных средств при неизменной валюте баланса, когда одна статья актива баланса увеличивается за счет уменьшения другой. Например, отгрузка со склада готовой продукции покупателю, получение денег в кассу с расчетного счета, открытие аккредитива за счет собственных оборотных средств. Для третьего типа балансовых изменений уравнение следующее
Четвертый тип фактов хозяйственной жизни аналогичен третьему и вызывает изменения в составе источников средств. К таким операциям относятся погашение задолженности поставщикам за счет кредита банка, удержание подоходного налога с оплаты труда работников и т. д. Математически эти изменения можно выразить так
Правдивость (верность) баланса. Правдивым является баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Условие правдивости баланса — обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией.
Документальная обоснованность показателей баланса. Как указывалось выше, баланс составляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражаются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации.
Правдивость баланса определяется полнотой и качеством документов. Если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации. Запоздалое или неполное оформление документами отпуска материалов на производство либо списания расходов неизбежно приводит к искажению данных о себестоимости продукции и суммы прибыли. Поэтому руководители организации должны предъявлять к оперативным работникам требования своевременного оформления документами всех фактов хозяйственной жизни и немедленно сдавать эти документы в бухгалтерию. Последняя должна все полученные документы своевременно проверить и обработать, т.е. отразить факты хозяйственной жизни на соответствующих счетах. Иногда с целью получения премии за своевременное представление отчетности бухгалтеры составляют баланс без проверки и обработки некоторых документов, оставляя эту работу до следующего месяца. Ясно, что в таком случае баланс нельзя считать правдивым.
Все факты хозяйственной жизни организации отражаются на бухгалтерских счетах. По окончании отчетного периода по каждому счету подсчитываются обороты (итоги уменьшения и увеличения средств или источников) за данный период и сальдо на конец отчетного периода. На основании этих сальдо и составляется заключительный баланс. Баланс в бухгалтерском смысле — это свод сальдо счетов (активных счетов — в активе, а пассивных — в пассиве баланса). Конечное сальдо по счету выводится по формуле конечное сальдо = начальное сальдо + увеличение — уменьшение. Следовательно, достоверность конечного сальдо, а значит и балансовых показателей, зависит от точности трех слагаемых вышеуказанной формулы.
ПБУ 1/98 содержит только общие принципы формирования учетной политики. Ниже приводятся основные вопросы, по которым руководитель организации должен выбрать тот или иной вариант ведения учета фактов хозяйственной жизни.
При появлении каких-либо специфических фактов хозяйственной жизни, корреспонденция счетов для которых не предусмотрена в Инструкции по применению плана счетов, организация имеет право дополнять типовые схемы корреспонденции, соблюдая при этом основные методические принципы бухгалтерского учета.
Учет может быть организован по одной из следующих форм централизованная, децентрализованная или смешанная. При централизации вся учетная работа, в том числе и по отдельным структурным подразделениям (филиалам, представительствам и др.), сосредоточивается в одной бухгалтерии. При децентрализации учета наряду с центральной бухгалтерией организации в каждом структурном подразделении создаются бухгалтерии, осуществляющие полный цикл учетных работ по своему подразделению. При смешанной форме в некоторых структурных подразделениях организуются бухгалтерии, выполняющие или полный цикл учетных работ, в том числе составление бухгалтерской отчетности, или только их часть (приемка и проверка первичных документов, группировка информации в необходимых разрезах и т. п.). Факты хозяйственной жизни остальных подразделений учитываются в центральной бухгалтерии организации.
Принцип соответствия, являющийся одним из основных принципов бухгалтерского учета, гласит о том, что доходы должны соотноситься с расходами, эти доходы обусловившими. Этот принцип является естественным следствием постулата о временной определенности фактов хозяйственной жизни, согласно которому любой факт должен относиться к тому периоду, когда он имел место, независимо от движения средств (подробнее о принципах бухгалтерского учета изложено в разделе 4.1).
Завершающим элементом представленной на рис. 4.1 схемы является техника учета, под которой понимается свод методов и процедур, позволяющих отражать факты хозяйственной жизни в соответствии с определенными выше постулатами и принципами.
В-пятых, ведущуюся в России в последние годы работу по совершенствованию системы регулирования учета нужно всячески приветствовать. Однако успех этой работы в значительной степени будет зависеть и от того, насколько быстро практикующие бухгалтеры осознают возможности, предоставляемые им новыми нормативными документами. К сожалению, для подавляющего большинства бухгалтеров многие новые идеи достаточно чужды. Чем скорее бухгалтер осознает, что он является уже не просто регистратором фактов хозяйственной жизни, но созидателем, от работы которого, в частности, от методов и процедур, им выбранных, в немалой степени зависит финансовое благополучие фирмы, тем скорее пойдут реформы в области учета. Среди проблем, стоящих перед практиками, вероятно, одной из основных является проблема выбора. Действующие нормативные документы уже предоставляют возможность выбора тех или иных процедур, а это, естественно, полностью противоречит традиции предопределенности и жесткого следования инструкциям. Не случайно проблеме бихевиористских аспектов бухгалтерского учета уделяют все большее внимание западные специалисты.
С позиции характеристики предприятия для внешних пользователей, а также его топ-менеджеров и функциональных руководителей наибольший интерес представляет именно анализ финансово-хозяйственной деятельности. Его определение проще всего дать путем формулирования содержания этого научно-практического направления. В содержательном плане анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия представляет собой целенаправленную деятельность аналитика, состоящую в идентификации показателей, факторов и алгоритмов и позволяющую, во-первых, дать определенную формализованную характеристику, факторное объяснение и/или обоснование фактов хозяйственной жизни как имевших место в прошлом, так и ожидаемых или планируемых к осуществлению в будущем, и, во-вторых, систематизировать возможные варианты действий. Приведем краткую характеристику ключевых терминов данного определения.
Факты хозяйственной жизни могут пониматься и в более широком смысле как любые события, которые либо приводят, либо могут привести к изменению экономического потенциала данного хозяйствующего субъекта. Как несложно заметить, разница в приведенных определениях состоит лишь в учете или неучете потенциально значимых событий.
Понятие факта хозяйственной жизни как одной из ключевых дефиниций в теории бухгалтерского учета введено Я. В. Соколовым. Вместе с тем в системе бухгалтерского законодательства активно используется понятие факт хозяйственной деятельности (см., например, ПБУ 1/98 Учетная политика предприятия ). Принципиальные различия в этих терминах и аргументированная критика подхода, исповедуемого в бухгалтерских регулятивах, приведена в работе .
Вторая группировка подразделяет счета на синтетические и аналитические. Синтетические счета приводятся в типовом Плане счетов, они кодифицированы и ведутся на любом предприятии. Аналитические счета предназначены для детализации данных, учтенных на синтетических счетах, т.е. к любому синтетическому счету может быть открыто несколько аналитических счетов. Отражение фактов хозяйственной жизни на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах — аналитическим. Все синтетические счета связаны между собой через систему двойной записи, смысл которой состоит в том, что любая хозяйственная операция затрагивает дебет одного счета и кредит другого. Для понимания логики двойной бухгалтерии и проводок, отражаю-
Лизинговое имущество отражается на балансе по остаточной стоимости, только если условиями лизингового договора предусмотрен порядок учета имущества на балансе лизингодателя. Если по условиям договора финансового лизинга предусмотрен учет имущества на балансе организации-лизингополучателя, то оно оценивается в общей сумме причитающихся к уплате на момент заключения договора лизинговых платежей. Требование учета несобственного имущества на балансе организации должно в полной мере соответствовать принципу отражения фактов хозяйственной жизни в соответствии с их экономическим содержанием.
Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение анализа со становлением бухгалтерского учета, с балансоведени-ем. В блестящих очерках по истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов пишет, что бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания (интерпретации) фактов хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого используются средства анализа и синтеза. Анализ раскрывает структуру теории, представляет знание, синтез, показывает функции, которые выполняет теория, позволяет понять ее. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ рассматривает их изнутри, синтез — извне . Хотя с последним утверждением можно и поспорить — анализ и синтез выступают в диалектическом единстве, но мысль ясна. И здесь анализ как бы предваряет необходимость, общественную полезность, организационные свойства и черты такой важной науки, как бухгалтерский учет.
Дело в том, что методология составления отчетности в нашей стране неоднократно менялась, а логика использовавшихся при этом базовых принципов представления отчетных данных была следующей. Система двойной записи, будучи весьма гибким инструментом отражения фактов хозяйственной жизни, дает возможность формировать очень детальную систему синтетических и аналитических счетов и тем самым получать необходимую аналитическую характеристику имущественного и финансового потенциалов предприятия. В принципе в балансе можно показать внеоборотные активы одной строкой, в расшифровке — по основным видам (нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, финансовые вложения), с дальнейшей детализацией каждого вида активов. При этом, поскольку внеоборотные активы амортизуются, для их отражения в балансе можно использовать разные оценки первоначальная стоимость, остаточная стоимость, ликвидационная стоимость и т.п.
Как было указано выше, понятие «документ» в переводе с латинского documentum означает «свидетельство», «доказательство», «способ доказательства». В более широком понимании документ — это:
- — материальный объект с закрепленной в нем информацией;
- — предмет труда руководителей, специалистов и другого персонала и его результат;
- — зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать;
- — письменное свидетельство, доказательство, содержащее соответствующие данные, оформленное в установленном порядке и имеющее в соответствии с действующим законодательством правовое значение.
Бухгалтерский документ является письменным подтверждением нрава совершения или действительного совершения факта хозяйственной жизни, ее законченности и хозяйственной целесообразности. Ни один факт хозяйственной жизни не может быть отражен в бухгалтерском учете без подтверждения его бухгалтерским документом.
Первичные бухгалтерские документы — это документы, составляемые в момент совершения фактов хозяйственной жизни или непосредственно после их завершения, впервые подтверждающие их совершение и характеризующиеся следующими параметрами:
- — типами применяемых форм;
- — содержанием и назначением;
- — наличием обязательных реквизитов;
- — требованиями к оформлению;
- — этапами обработки;
- — способами исправления записей;
- — схемой документооборота.
Документы в бухгалтерском учете имеют чрезвычайно важное значение, являясь источником сведений, необходимых для принятия управленческих решений, обеспечивая контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств, имея юридическую силу при возникновении споров или предъявлении претензий и исков и служа источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации при анализе и контроле со стороны учредителей, налоговой службы, аудита.
Разнообразие хозяйственных процессов и явлений, происходящих в организации, обусловливает необходимость составления разных по содержанию и назначению документов. Правильному составлению и рациональному использованию документов в бухгалтерском учете способствует их классификация по определенным критериям и признакам (рис. 6.1).
Распорядительными называются документы, содержащие распоряжения о выполнении фактов хозяйственной жизни, которые совершаются только при наличии соответствующих распорядительных документов, к числу которых относятся приказы, распоряжения о приеме и увольнении с работы, об отпуске, о назначении инвентаризации, об учетной политике. Данные документы не содержат подтверждения совершения фактов хозяйственной жизни и не могут быть основанием для отражения операций в учете. Они предназначены для передачи указаний руководящих работников непосредственным исполнителям.
Оправдательными (исполнительными) называются документы, отражающие свершившиеся факты хозяйственной жизни. Они составляются в момент их осуществления и подтверждают выполнение приказов или распоряжений. Примерами оправдательных документов служат: платежные ведомости, накладные, акты, счета-фактуры и др.
Документами бухгалтерского оформления являются те, которые создаются аппаратом бухгалтерии для подготовки учетных записей, а также для их облегчения, сокращения и упрощения на основании ранее оформленных распорядительных и оправдательных документов. Они предназначены для отражения бухгалтерских записей в учетных регистрах с целью ускорения учетного процесса. В этих документах нет распоряжения на проведение фактов хозяйственной жизни и подтверждения его совершения. Распространенным примером документов бухгалтерского оформления являются бухгалтерские справки, составляемые с целью перенесения сумм с одного счета на другой, закрытия счета, исправления ошибок и т.п. К документам бухгалтерского оформления относятся также расчеты сумм претензий по иску, амортизации, товарных потерь и др.
Рис. 6.1. Классификация бухгалтерских документов
Комбинированными называются документы, сочетающие признаки нескольких видов: распорядительных и оправдательных, оправдательных и бухгалтерского оформления и т.п. Они служат одновременно и распоряжением о выполнении факта хозяйственной жизни, и оправданием его выполнения, содержат указание о порядке отражения на счетах и фиксируют его. Примерами служат: приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты подотчетных лиц, требования на отпуск материалов, лимитно-заборные карты, расчетно-платежные ведомости, объявления о взносе наличных и др. Сочетание в одном документе признаков нескольких видов упрощает их обработку, сокращает количество и затраты на их составление, использование и хранение.
Первичными являются документы, отражающие факты хозяйственной жизни в момент их совершения и являющиеся первым формальным доказательством их выполнения. К первичным документами относят: приходные и расходные кассовые ордера, накладные, приемо-сдаточные акты, наряды, квитанции, приходные ордера на принятие к учету материалов, поступивших на склад, и др.
Сводными называются документы, составляемые на основе первичных, содержащие операции, ранее оформленные первичными документами. Их составление напрямую не связано с фактами хозяйственной жизни, так как они лишь регистрируют и обобщают данные первичных документов. Сводные документы позволяют уменьшить количество записей на счетах бухгалтерского учета. К сводным документам относятся: разработочные таблицы, группировочные ведомости, ведомости распределения косвенных расходов, отчеты (ведомости) о движении продуктов и материалов, авансовые отчеты и др. К числу сводных документов относят также расчетно-платежные ведомости по заработной плате, ведомости выпуска готовой продукции, различные внутренние отчеты (например, отчет о движении материальных ценностей но складу) и др. Все эти документы содержат данные, дополняющие информацию первичных документах, явившихся базой для их составления.
Сводные документы служат для объединения данных первичных документов и получения укрупненных показателей, а также для группировки данных первичных документов с целью получения дополнительных сведений об учитываемых фактах хозяйственной жизни и их отражения в новом разрезе. Следовательно, сводные документы используются как средство обработки исходных данных о фактах хозяйственной жизни.
Разовые документы отражают один или одновременно несколько фактов хозяйственной жизни. Их специфика заключается в том, что сразу после составления они передаются в бухгалтерию и могут служить основанием для бухгалтерских записей. Примерами служат: приходный ордер по материалам, ведомость распределения расходов, калькуляции, накладные, приемо-сдаточные акты, кассовые ордера, денежные чеки и т.п.
Накопительные документы служат для оформления однородных фактов хозяйственной жизни, совершаемых в организации в течение определенного периода. Составляются для сокращения числа документов по фактам хозяйственной жизни, происходящим в организации многократно в течение короткого времени. Примером служат: дневной заборный лист на отпуск сырья, лицевой счет работника, табель учета рабочего времени, ведомость учета выполненных работ и т.п.
Унифицированные документы могут составляться по формам, предусмотренным в Альбоме унифицированных форм первичных документов по отдельным направлениям: приходные, расходные кассовые ордера, платежные поручения, аккредитивы и др.
Ведомственные документы разрабатываются министерствами и ведомствами, предназначены для внутреннего пользования, содержат реквизиты, отражающие специфику деятельности подведомственных организаций и учреждений, например ведомости начисления износа жилого фонда, сметы в строительстве и др.
Документы экономического субъекта разрабатываются и применяются в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете по формам, утвержденным руководителем. Первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 данного Закона. Руководитель экономического субъекта определяет состав первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, и перечень лиц, имеющих право их подписи.
Документы подразделяются также на заполняемые вручную (заявления, объяснительные и др.), частично автоматизированные — документы, составленные на фирменных бланках, в которых вручную заполняется только информация, уточняющая конкретный факт хозяйственной жизни (авансовые отчеты, расходные кассовые ордера, инвентаризационные описи), и полностью автоматизированные, полученные в результате обработки данных в компьютерных программах — расчетно-платежные ведомости, накладные, счета-фактуры, платежные поручения, аккредитивы и др.
Однострочные документы содержат только одну учетную запись, например: кассовые ордера, акты ввода в эксплуатацию основных средств, накладные и др.
Многострочные документы содержат несколько учетных записей, например: накладная-требование, бригадный наряд, лицевой счет работника и др.
Полноценными являются документы, составленные по установленной форме, содержащие все обязательные реквизиты и правильно отражающие действительно совершенные и законные факты хозяйственной жизни. Документы, не удовлетворяющие перечисленным требованиям, являются неполноценными.
Внутренние документы составляются и обращаются только внутри организации. Ими оформляются факты хозяйственной жизни, отражающие внутреннюю деятельность организации, информация о которых используется исключительно внутренними пользователями в целях управления, например: расчетно-платежные ведомости, приходные и расходные кассовые ордера, однодневные и внутрисменные отчеты и др.
Внешние документы составляют вне конкретной организации, ими оформляются факты хозяйственной жизни, осуществляемые между контрагентами. В качестве примера можно привести: счета, накладные, счета- фактуры контрагентов и др. Отдельные внутренние документы в результате совершаемых фактов хозяйственной жизни становятся внешними, например денежные чеки, платежные поручения. При заполнении внутренних документов достаточно указать только обязательные реквизиты, а при составлении внешних документов необходимо добавить дополнительные реквизиты документов для полноты характеристики фактов хозяйственной жизни.
- Статья 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».
- Постановление Правительства РФ от 08.07Л997 № 835 «О первичных учетных документах».