Куперс

Бухучет при заключении мирового соглашения сторон в суде

Наталья Мамонова, налоговый консультант аудиторской компании «Что делать Консалт»

Источник: Консультант Плюс, сборник консультаций по Законодательству РФ

В настоящий момент в судебном производстве находится иск Общества к Ответчику. Предметом иска является взыскание с Ответчика суммы дебиторской задолженности по договору аренды транспортных средств, а также суммы пеней за несвоевременное перечисление арендной платы и процентов за пользование чужими денежными средствами. Сумма иска составляет 2,1 млн. руб., в том числе сумма дебиторской задолженности – 1,5 млн. руб. В бухгалтерском и налоговом учете Общества отражена только сумма дебиторской задолженности, штрафные санкции подлежат отражению в составе прочих (внереализационных) доходов на момент вступления решения суда в законную силу.

Ответчиком подан встречный иск на взыскание с Общества суммы убытка в размере стоимости произведенного ремонта транспортных средств 2,1 млн. руб.

В бухгалтерском и налоговом учете указанная сумма претензий Ответчика не числится.

Оценив перспективу судебного разбирательства, Общество склоняется к заключению мирового соглашения.

Вопрос: Какие проводки должны быть сделаны в бухгалтерском учете Общества в случае подписания мирового соглашения? Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС возникнут у Общества?

Какими документами необходимо располагать Обществу для полного и достоверного отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учетах?

Порядок бухгалтерского и налогового учета вышеперечисленных операций будет определяться конкретным содержанием мирового соглашения. Применительно к мировому соглашению могут быть использованы различные способы прекращения обязательств. К ним, в частности, относятся:

— соглашение об отступном — прекращение обязательств путем предоставления кредитору взамен определенной суммы денег передачи имущества (ст.409 ГК РФ);

— зачет взаимных требований — прекращение обязательств путем полного или частичного зачета встречного однородного требования (ст.410 ГК РФ);

— новация — прекращение обязательства путем замены первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст.414 ГК РФ);

— прощение долга — освобождение кредитором дебитора от исполнения лежащих на нем обязательств (ст.415 ГК РФ) и другие.

По нашему мнению, в данной ситуации оптимальным для целей налогообложения будет являться мировое соглашение по прекращению обязательств путем зачета взаимных требований.

1. Зачет взаимных требований.

По сути, Ответчик в этом случае признает в полном объеме наличие задолженности перед Обществом по уплате дебиторской задолженности и суммы штрафных санкций; Общество, в свою очередь, признает претензию Ответчика по возмещению ущерба.

Мировое соглашение утверждается арбитражным судом путем вынесения определения, которое подлежит немедленному исполнению (ч. 4 ст. 139, ч. 1, 5, 8 ст. 141 Арбитражного процессуального кодекса РФ, далее – АПК РФ).

На дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения сумма штрафных санкций (пени и проценты), признанная Ответчиком и причитающаяся к получению Обществом, признается в составе прочих доходов. Данные доходы отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 2, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/991).

Суммы возмещения ремонта транспортных средств, признанные Обществом, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов как признанные должником суммы возмещения ущерба. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 11, 14.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/992).

Данные расходы признаются на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения.

Пени и проценты, признанные Ответчиком, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (как признанные должником суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств) на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Соответственно, на эту же дату в составе внереализационных расходов отражаются признанные Обществом суммы возмещения стоимости ремонта судна (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Аналогичную позицию высказали представители Минфина РФ в письме от 18.03.2008 № 03-03-06/2/27.

В отношении налогообложения суммы штрафных санкций НДС необходимо отметить следующее.

По мнению Минфина РФ, штрафные санкции, взимаемые с контрагента за нарушение сроков оплаты, признаются для целей налогообложения суммами, связанными с платой реализованных товаров (работ, услуг). На этом основании они подлежат включению в налоговую базу (пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ).

Такую позицию высказал Минфин РФ и в отношении процентов за пользование чужими денежными средствами, и в отношении пеней за просрочку платежа ( письма Минфина РФ от 11.09.2009 № 03-07-11/222, от 16.04.2009 № 03-07-11/107 и др.).

Финансовое ведомство разъясняет, что пени (штрафы), полученные от арендатора за просрочку внесения арендной платы, арендодатель должен включить в базу по НДС.

По мнению судебных органов, денежные средства, получаемые организацией от контрагента в виде пеней, штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, не включаются в налоговую базу по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, ФАС Московского округа от 13.11.2008 по делу № КА-А40/10586-08 и многие другие).

Если Общество примет решение следовать разъяснениям Минфина РФ, то в бухгалтерском учете необходимо отразить начисление соответствующих сумм НДС, а также оформить счет-фактуру на сумму штрафных санкций.

Суммы возмещения ущерба в размере стоимости ремонта не являются объектом налогообложения НДС (п.1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, указанные суммы НДС не облагаются.

2. Прощение долга.

На основании ст.417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично.

Следовательно, на дату вынесения арбитражным судом определения об утверждении мирового соглашения дебиторская задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете Общества, подлежит списанию в состав прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Суммы штрафных санкций, от которых Общество отказывается в мировом соглашении, а также сумма возмещения стоимости ремонта транспортных средств, от которой отказывается Ответчик, в этом случае в бухгалтерском учете не отражаются.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12.07.2006 № 03-03-04/1/579, прощение долга для целей налогообложения рассматривается как безвозмездная передача имущества и на этом основании не может учитываться в качестве расходов в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 по делу № Ф04-2890/2005(11242-А70-15) суд указал, что добровольный отказ общества от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54 НК РФ, поэтому списание недополученных сумм во внереализационные расходы неправомерно. Недополученные в связи с добровольным отказом от своих законных требований суммы в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения, так как они являются безвозмездно переданным имуществом.

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 по делу № Ф09-1362/04-АК суд пришел к выводу, что суммы убытков прошлых лет правомерно включены в состав внереализационных расходов текущего периода. Данные затраты в момент возникновения были спорными (то есть квалифицировались как условные факты хозяйственной деятельности), и только в текущем периоде налогоплательщик признал их в качестве безусловных.

Учитывая позицию Минфина РФ, высока вероятность, что уменьшение на основании мирового соглашения выручки от реализации услуг, ранее учтенной для целей налогообложения, повлечет спор с налоговым органом. При этом исход судебного рассмотрения такого спора предсказать затруднительно.

Очевидно, что для целей налогообложения заключение сторонами мирового соглашения о зачете взаимных обязательств является предпочтительным способом прекращения обязательств.

3. В соответствии с ч. 4 ст. 49 АПК РФ стороны могут закончить дело мировым соглашением в порядке, предусмотренном главой 15 АПК РФ.

В силу ч. 1 ст. 140 АПК РФ мировое соглашение заключается в письменной форме и подписывается сторонами или их представителями при наличии у них полномочий на заключение мирового соглашения, специально предусмотренных в доверенности или ином документе, подтверждающих полномочия представителя.

Мировое соглашение должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, о размере и о сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой (ч. 2 ст. 140 АПК РФ).

Частью 1 ст. 141 АПК РФ установлено, что мировое соглашение утверждается арбитражным судом, в производстве которого находится дело. В случае если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта, оно представляется на утверждение арбитражного суда первой инстанции по месту исполнения судебного акта или в арбитражный суд, принявший указанный судебный акт.

По результатам рассмотрения вопроса об утверждении мирового соглашения арбитражный суд выносит определение (ч. 5 ст. 141 АПК РФ).

В силу п.8 ст. 141 АПК РФ определение об утверждении мирового соглашения подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение месяца со дня вынесения определения.

Следовательно, документальным подтверждением вышеупомянутых операций и основанием для их отражения в бухгалтерском и налоговом учете Общества будут являться Определение арбитражного суда об утверждении мирового соглашения сам текст соглашения.

1 Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

2 Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

Консультант Плюс, сборник консультаций по Законодательству РФ

На любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение. Решение о заключении мирового соглашения со стороны конкурсных кредиторов и уполномоченных органов принимается собранием кредиторов большинством голосов от общего числа голосов конкурсных кредиторов и уполномоченных органов в соответствии с реестром требований кредиторов и считается принятым, если за него проголосовали все кредиторы по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника.

Со стороны должника решение о заключении мирового соглашения принимается руководителем организации-должника, а при внешнем управлении и конкурсном производстве соответственно внешним или конкурсным управляющим. Мировое соглашение утверждается арбитражным судом только после погашения задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.

При заключении мирового соглашения дело о банкротстве прекращается.

При мировом соглашении прекращение обязательств должника может осуществляться путем:

— прощения долга;

— предоставления отступного;

— обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции облигации, иные ценные бумаги;

— новацией обязательства;

— иными способами в соответствии с Законом о банкротстве.

Мировое соглашение может содержать не противоречащие требованиям законодательства о налогах и сборах положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов.

На непогашенную часть требований кредиторов, подлежащих погашению в соответствии с мировым соглашением в денежной форме, начисляются проценты с даты утверждения арбитражным судом мирового соглашения и до даты удовлетворения соответствующей части требований кредиторов в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России на дату заключения мирового соглашения. С согласия кредитора мировым соглашением могут быть установлены меньший размер процентной ставки, меньший срок начисления процентной ставки или освобождение от уплаты процентов.

В бухгалтерском учете организации-должника отсрочка или рассрочка исполнения обязательств отражается только в аналитическом учете.

При операциях по прощению долга необходимо учитывать, что, по мнению финансистов, такая сделка признается одной из разновидностей операции дарения (безвозмездной передачей имущества) и в результате прощения долга его сумма включается во внереализационные доходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Однако с такой точкой зрения можно и поспорить. Главным признаком безвозмездности, предусмотренным как в гражданском, так и в налоговом законодательстве, является отсутствие встречных обязательств. Согласно главе 32 «Дарение» ГК РФ, передача имущества сопровождается заключением договора между дарителем и одариваемым, а также отсутствием встречных обязательств со стороны должника. С точки зрения налогового законодательства имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получающей стороны не возникает каких-либо встречных обязательств (пункт 2 статьи 248 НК РФ). НК РФ не требует заключения договора между дарителем и одариваемым. Так как в НК РФ не существует понятия «прощение долга», то согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, понятия и термины из других отраслей законодательства могут использоваться для целей налогообложения тогда, когда иное значение этих терминов не установлено в самом НК РФ. Следовательно, в данном случае следует обращаться к ГК РФ, в котором указано, что обязательство может быть прекращено в результате освобождения от его исполнения кредитором должника при условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (статья 415 ГК РФ). Прощение долга, согласно трактовке этого понятия в ГК РФ, это одностороннее действие кредитора по отмене лежащих на должнике обязанностей без каких-либо условий и ответных действий с его стороны. Принятие кредитором такого решения влечет за собой изменение изначально принятых условий договора, с исполнением которого возникли обязательства, поэтому в данном случае требуется заключение соглашения между сторонами или направление должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении или в уведомлении, направляемом должнику, должно быть четко указано, какой долг прощается, из какого обязательства он возник, а также должна быть приведена сумма прощаемого долга. Таким образом, при его прощении обязательства прекращаются в одностороннем порядке, заключение договора не требуется и не устанавливаются какие-либо условия.

Прощение долга в целях налогообложения можно рассматривать как безвозмездную передачу (дарение) только при условии, если кредитор не требует от должника ничего взамен. Если такое условие не соблюдается, то правила налогового учета, установленные для безвозмездной передачи, по отношению к возмездному прощению долга не применяются.

Тем не менее, прощение долга не всегда может быть безвозмездным. Если одна сторона частично прощает долг другой стороне, а взамен на ее счет перечисляется оставшаяся часть долга, то, по мнению Президиума ВАС РФ, отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (Информационное письмо от 21 декабря 2005 г. N 104). Если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено, то такое прощение долга дарением не признается (Информационное письмо ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 97).

При прощении долга, должнику необходимо выяснить, подлежит ли восстановлению ранее принятая к возмещению сумма НДС. Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ, в котором перечислены основные случаи восстановления НДС, операция прощения долга в данном пункте не поименована. Но налоговые органы при проверках могут потребовать восстановления сумм НДС, свою позицию надо будет отстаивать в арбитражном суде.

Прощение долга, выгодное для должника, не совсем выгодно для стороны, прощающей долг.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ у кредитора передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Таким образом, если операция по прощению долга приравнивается к безвозмездной передаче, то она является объектом обложения НДС.

Долг, прощенный организацией-кредитором на безвозмездной основе не может быть учтен в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

При возмездном прощении долга кредитор требует от должника совершить определенные действия, которые указывает в соглашении. В этом случае кредитор может доказать возмездный характер этой операции, если ее целью является последующее получение дохода. Действие пункта 16 статьи 270 НК РФ на возмездное прощение долга в этом случае не должно распространяться. Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, появляется возможность уменьшить налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы.

Прощение долга или предоставление отступного (скидка с долга) в бухгалтерском учете должника отражается как безвозмездные поступления (внереализационные доходы должника):

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму долга или скидки с долга.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»*(1) с согласия отдельного конкурсного кредитора и (или) уполномоченного органа мировое соглашение может содержать положения о прекращении обязательств должника путем обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции, облигации или иные ценные бумаги.

Обмен требований возможен на:

— уже выкупленные акции (доли);

— дополнительно эмитированные акции.

Процедура обмена требований известна мировой практике под названием «акционирование долга». Сущность акционирования долга состоит в том, что кредитор отказывается от своего права требования к должнику в обмен на получение определенной части акций или долей, т.е. возможности участвовать в управлении юридическим лицом. В результате бывший кредитор становится участником юридического лица, соответственно, финансовое состояние должника улучшается.

В случае передачи кредиторам выкупленных обществом долей (акций) в бухгалтерском учете должника отражается следующим образом:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.

К-т 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» — на сумму обмена требований на акции в уставном капитале должника.

В случае обмена требований на доли в уставном капитале должника на дополнительно эмитированные акции, необходимо учитывать, что согласно ст.27, 28 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 7.08.01 г.) «Об акционерных обществах» уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции. Решение о внесении в устав общества изменений и дополнений, связанных с положениями об объявленных акциях общества, за исключением изменений, связанных с уменьшением их количества по результатам размещения дополнительных акций, принимается общим собранием акционеров.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем роста номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно п.1 ст.25 Закона N 208-ФЗ увеличение уставного капитала общества происходит эмиссии обыкновенных, а не привилегированных акций, номинальная стоимость которых должна быть одинаковой.

Обмен требований на вновь выпущенные акции при увеличении уставного капитала должника осуществляется при условии включения эмиссии в план внешнего управления и отражается в учете следующими записью:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 80 «Уставный капитал» — на сумму увеличения уставного капитала;

Обращаем внимание, что передача дополнительных акций кредиторам в счет кредиторской задолженности, в соответствии с п.2 ст.99 ГК РФ (часть первая) не допускает освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Таким образом, по нашему мнению, передача дополнительно выпущенных акций кредиторам в счет погашения кредиторской задолженности общества противоречит действующему законодательству.

Д-т 50, 51, 52, 08,10 и др.

К-т 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму обмена требований на акции.

Разница между номинальной стоимостью и стоимостью размещений отражается в составе прочих расходов ,учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Дополнительная эмиссия акций создает возможность привлечения обществом свободного капитала, что наряду с другими мерами, принимаемыми во внешнем управлении, будет способствовать восстановлению платежеспособности общества. Это будет отвечать интересам кредиторов и акционеров общества.

Однако, дополнительная эмиссия акций в ходе процедур банкротства компаний также может быть использована для установления полного контроля над ней в результате размывания пакетов акций.

Такое положение (об акционировании долга) может быть применено только в отношении ограниченного круга должников — акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью.

Мировое соглашение между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия: отсрочку или рассрочку исполнения обязательств, уступку права требования с должника исполнения обязательств должника третьими лицами, скидку с долга, обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника представляет собой безвозмездные поступления, т.е. прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. В данном случае НДС, выделенный в расчетных документах поставщика и относящиеся к скидке с долга, необходимо отнести на счет 91 субсчет «Прочие расходы».

Планом внешнего управления в число мер, направленных на восстановление платежеспособности должника, может быть включена уступка прав требования должника: право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (цессионарию) или перейти к другому лицу на основании закона. В результате уступки денежного требования (цессии) поставщик (он же первоначальный кредитор) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК РФ).

Денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление соответствующей деятельности.

Продажа (уступка) прав требований должника осуществляется конкурсным управляющим с согласия собрания или комитета кредиторов, путем выставления их на открытые торги, которые являются одним из возможных способов продажи. Собрание или комитет кредиторов может установить иной порядок реализации прав требования. Условия продажи прав требований должника должны, в частности, предусматривать:

· получение денежных средств за проданные права не позднее чем через 15 дней с даты заключения договора купли-продажи прав требования;

· переход права требования только после полной оплаты прав требования.

При проведении процедуры уступки прав требования необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями ст. 383 и 388 ГК РФ представляется недопустимой уступка прав требования, неразрывно связанных с личностью кредитора, и требований, передача которых запрещена в силу закона или иного правового акта. Кроме того, не допускается также уступка кредитором другому лицу требования, если это противоречит договору между кредитором и должником.

Начальная цена прав требования, выставляемых на торги, устанавливается решением собрания (комитета) кредиторов на основании рыночной стоимости имущества, определенной в соответствии с отчетом независимого оценщика.

Обычно для перехода права требования согласия должника не нужно. Однако если его своевременно не проинформировали об этом в письменном виде, то риск неблагоприятных последствий несет новый кредитор. Например, должник может перевести денежные средства за купленный товар не новому кредитору, а продавцу. Тогда все расходы по возврату или переводу денежных средств на соответствующий счет несет новый кредитор.

Как правило, к новому кредитору переходят права первоначального кредитора, связанные с исполнением договора (ст. 384 ГК РФ). Так, за несвоевременную оплату в договоре могут предусматриваться пени, проценты, штрафные санкции и т.п. После оформления цессии должник будет перечислять эти платежи новому кредитору.

В то же время должник, не получив письменных доказательств перехода права требования, может не исполнять обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ). На практике это означает, что одного телефонного звонка должнику или факса с новыми реквизитами для перечисления платежей недостаточно для возврата долга новому кредитору. Должнику должна быть передана копия договора цессии.

После уступки должник может выдвигать требования против выполнения обязательств новому кредитору, если эти требования уже предъявлялись первоначальному кредитору (ст. 386 ГК РФ). Например, если должника-покупателя не удовлетворило качество товара или сроки поставки, все претензии он сможет выдвигать цессионарию.

Отметим, что если первоначальная сделка составлена в простой письменной форме, то договор уступки права требования по этой сделке также должен быть составлен в простой письменной форме. Аналогично, если для первоначальной сделки обязательна государственная регистрация, то и договор цессии необходимо зарегистрировать в установленном порядке. На это указано в статье 389 Гражданского кодекса.

Дебиторская задолженность покупателей является частью имущества организации и учитывается в составе активов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 и пунктом 11 ПБУ 10/99 доходы и расходы от реализации права требования учитываются в составе прочих доходов (как доходы от продажи иных активов) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции по уступке права требования в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1

— на сумму уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62

— на сумму причитающейся дебиторской задолженности

Особое внимание при уступке права требования заслуживают налоговые последствия данной сделки для целей налогообложения НДС. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в статье 155 НК РФ. Пунктом 1 ст. 155 НК РФ определено: при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК).

Статья 154 НК РФ, на которую дана ссылка в п. 1 ст. 1551 НК РФ, устанавливает общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а не имущественных прав. Пункты 2 и 4 ст. 155 НК РФ относятся к случаям дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника.

Таким образом, приходим к выводу: ст. 155 НК РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, когда оно переуступается новым кредитором следующему кредитору (в этом случае цессионарий становится цедентом). То есть при первичной уступке денежного требования база по НДС повторно не возникает (п. 1 ст. 155 НК РФ) — при реализации товара цедент уже начислил налог с договорной цены товара (услуги) и перечислил его в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю.

Однако, по мнению специалистов Минфина России и ФНС при уступке права требования долга первоначальный кредитор должен начислить НДС в общеустановленном порядке, т.к. в данной ситуации налоговая база по НДС должна определяться по правилам пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письмо Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-07-11/227). Однако данное мнение не подтверждается арбитражной практикой, например, Постановление ФАС ЦО от 18.10.2006 N А14-29046/20051245/24, Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, Постановление ФАС ПО от 10.05.2007 N А55-13072/06, Постановление ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 10887/07).

При уступке требования, возникающего из договора реализации не облагаемой (или освобожденной от налогообложения) НДС продукции) налоговая база по НДС отсутствует, например, при уступке требования, возникшего по договору займа.

Таким образом, организации необходимо учитывать налоговые риски, которые могут возникнуть при проведении данной операции.

Рассмотрим учет доходов и расходов по уступке права требования в учете для целей налогообложения налогом на прибыль.

В большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна. Да это и понятно, ведь избавляются, как правило, от просроченной задолженности, поэтому говорить о прибыльности сделки не приходится.

Дата получения уступки права требования, в силу п. 5 ст. 271 НК РФ, определяется как день подписания договора об уступке права требования, либо акта уступки права требования (если его подписание предусмотрено условиями договора).

Порядок учета убытка от реализации права требования зависит от момента реализации права долга: до или после срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг).

В первом случае в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ убыток в целях налогообложения не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. То есть, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Во втором случае убыток принимается в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 279 НК РФ: 50% от его суммы включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки требования, а другая половина убытка учитывается в целях налогообложения по истечении 45 дней с даты уступки требования.

Организации, применяющие кассовый метод, убыток от реализации права требования денежного требования не признают, т.к. ст. 279 НК РФ применяется только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В процессе конкурсного производства допускается замещение активов должника, осуществляемое путем создания на базе имущества несостоятельного должника одного или нескольких ОАО, акции которых подлежат продаже на открытых торгах для целей аккумулирования денежных средств, направляемых на удовлетворение требований кредиторов.

Основание для проведения замещения активов должника является решение собрания кредиторов.

Компания включила в состав внереализационных расходов сумму убытков, которую нужно возместить контрагенту. И сделала это на дату вступления в силу судебного акта, утвердившего мировое соглашение между организацией и ее контрагентом. ВАС РФ счел это правомерным (определение от 8 мая 2014 г. № ВАС-4930/14).

Суть спора

Контрагенты заключили мировое соглашение, в котором был определен график погашения компанией ее задолженности перед партнером (причем она включала как основную сумму долга, так и проценты).

Стороны также определили, что обязательство фирмы по погашению долга перед своим деловым партнером возникает с момента, когда мировое соглашение будет утверждено судом.

Соглашение было утверждено постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 ноября 2011 г. № А55-37504/2009.

📌 Реклама Отключить

На дату утверждения мирового соглашения организация признала всю сумму ущерба в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Налоговики решили, что, признав ущерб единовременно, компания занизила налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно ей был доначислен налог на прибыль, а также начислены пени и штраф.

Предприятие не согласилось и решило оспорить действия фискалов в арбитражном суде.

Отметим, что рассмотренное дело касалось задолженности фирмы-посредника по оплате собственнику автомобилей, которые он передал ей на реализацию. То есть часть переданных автомобилей была уже продана, а деньги за них собственнику не перечислены.

Однако выводы арбитров, сделанные по итогам рассмотрения данного спора, справедливы и для иных случаев признания в налоговом учете штрафов (пеней, иных санкций) за нарушение договорных отношений.

📌 Реклама Отключить

Решение суда

Арбитры в этом споре (вплоть до ВАС РФ) заняли сторону компании. Рассмотрим доводы судей.

Налоговый учет признанных санкций

Расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба признаются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Это установлено подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При методе начисления данные расходы учитываются на дату признания их должником либо на дату вступления в силу решения суда. Основание — подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Налоговый учет признанных процентов

По общему правилу (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ) расходы при методе начисления, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. 📌 Реклама Отключить

Порядок ведения налогового учета процентов по договорам займа, кредита, иным обязательствам установлен пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

Он предусматривает, что компания определяет сумму дохода (расхода) в виде процентов в соответствии с условиями договора.

Согласно редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей в проверяемый период, по договорам займа и иным аналогичным договорам (долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ в редакции, утратившей силу).

Сейчас проценты по заемным обязательствам учитываются на конец каждого месяца отчетного периода.

Таким образом, судьи пришли к выводу, что датой несения внереализационных расходов, связанных с погашением основного долга и процентов перед контрагентом, следует считать дату вступления в силу судебного решения, которым утверждено мировое соглашение.

📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский учет признанной задолженности

В целях бухгалтерского учета сумма ущерба и процентов признается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Причем такие суммы отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В нашем случае — опять же на дату утверждения судом мирового соглашения, заключенного компанией со своим контрагентом.

Опубликовано в журнале «Учет в производстве» № 6, июнь 2014 г.

Мировое соглашение: уменьшаем дебиторскую задолженность

Как в учете организации отразить уменьшение дебиторской задолженности в части ранее присужденной судом пени при заключении мирового соглашения?

Организация (истец) заключила мировое соглашение (утверждено судом) с покупателем, в котором отказалась от взыскания с покупателя пени в размере 1200 руб. с прекращением обязательств по ее уплате.

Ранее по решению суда в составе внереализационных доходов были отражены сумма пени в размере 3000 руб. и проценты за пользование чужими денежными средствами в связи с просрочкой оплаты по договору купли-продажи в размере 1000 руб.

Задолженность покупателя за поставленный товар по договору купли-продажи составляет 60 000 руб.

На расчетный счет организации поступили денежные средства от покупателя в качестве погашения:

основного долга — 60 000 руб.;

пени — 1800 руб.;

процентов за пользование чужими денежными средствами — 1000 руб. <*>.

Общие положения

При неисполнении одной из сторон обязательств по договору купли-продажи другая сторона вправе обратиться в суд за защитой своих интересов и предъявить требования о взыскании:

основного долга;

пени;

процентов за пользование чужими денежными средствами <*>.

Суды, рассматривающие экономические дела, принимают меры к урегулированию спора и заключению сторонами мирового соглашения.

Мировым соглашением является соглашение сторон о прекращении судебного спора на основе взаимных уступок. Данное соглашение может быть заключено сторонами на любой стадии судопроизводства в суде, рассматривающем экономические дела, а также при достижении примирения в порядке, установленном гл. 17 ХПК <*>.

Мировое соглашение заключается сторонами в письменной форме и вступает в силу со дня его утверждения определением (постановлением) экономического суда <*>.

Мировое соглашение должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, размере и сроках выполнения обязательств друг перед другом либо одной стороной перед другой, а также о последствиях его неисполнения в добровольном порядке. Кроме того, оно может также содержать условия об уменьшении размера долга <*>.

Суд прекращает производство по делу в случае утверждения мирового соглашения <*>.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар по договору купли-продажи в бухгалтерском учете организации учитывается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» <*>.

Расчеты с покупателем по присужденным судом неустойкам (штрафам, пеням) и другим видам санкций за нарушение условий договоров отражаются на субсчете 76-3 «Расчеты по претензиям» <*>.

Сумма уменьшения дебиторской задолженности в части ранее присужденной судом пени за просрочку оплаты по договору купли-продажи при заключении мирового соглашения в бухгалтерском учете организации включается в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражается проводкой по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям») в том отчетном периоде, в котором заключенное мировое соглашение утверждено определением (постановлением) суда <*>.

Поступление денежных средств от покупателя в качестве погашения:

основного долга по договору купли-продажи отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» <*>;

сумм пени и процентов за пользование чужими денежными средствами отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом субсчета 76-3 «Расчеты по претензиям» <*>.

НДС

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров <*>.

Моментом фактической реализации в отношении суммы санкций признается день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения <*>.

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации предусмотрено, что моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признается день их получения.

Таким образом, так как в момент отражения в учете присужденных судом сумм пени и процентов за пользование чужими денежными средствами НДС не исчислялся, то и по мере уменьшения дебиторской задолженности в части пени при заключении мирового соглашения корректировка НДС не производится.

Налог на прибыль

Суммы уменьшения дебиторской задолженности при заключении мирового соглашения или соглашения о примирении включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором вступает в силу мировое соглашение или соглашение о примирении <*>.

Плательщик вправе включить в состав внереализационных расходов суммы уменьшения дебиторской задолженности при заключении мирового соглашения в рамках судопроизводства в суде при условии, что ранее указанные суммы задолженности отражались в составе внереализационных доходов. При заключении мирового соглашения без обращения в суд положения подп. 3.23-2 п. 3 ст. 129 НК не применяются <*>.

Таблица бухгалтерских записей