Куперс

В каких случаях НДС с 1 января 2020 года составляет 10%

Для налога на добавленную стоимость в России действует несколько ставок. В 2020 году их величина составляет 0%, 10% и 20% (пп. 1-3 ст. 164 НК РФ). Разница между ними обусловливается:

• привязкой к деятельности определенных видов, в большинстве своем предусматривающих при ее ведении пересечение границ России — для ставки 0%;
• предоставлением льготных условий обложения налогом по ряду товаров и некоторых услуг — для ставки 10%.

Ставку 20% надлежит использовать во всех прочих ситуациях, если они не требуют применения расчетной ставки (производной от 10% или 20%), при которой налог вычисляется от суммы, включающей в себя его величину (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В каких же случаях действует НДС 10 процентов? По состоянию на 01.01.2020 НДС 10% относится (п. 2 ст. 164):

• к ряду продовольственных товаров, в том числе:
  • к живым скоту и птице;
  • получаемому от них мясу и продукции, изготовленной с использованием этого мяса (кроме деликатесов);
  • продуктам, возникающим в процессе жизнедеятельности скота и птицы (молоку, яйцам) и создаваемой на их основе продукции;
  • маслу растительному, за исключением пальмового масла, которое с 01.10.2019 облагается НДС по ставке 20% (закон от 02.08.2019 № 268-ФЗ);
  • маргарину и жирам специального назначения;
  • сахару и соли;
  • хлебу, крупам, муке, макаронным изделиям;
  • живой рыбе и морепродуктам (кроме деликатесов) и создаваемой из них продукции;
  • продуктам, производимым для детей и диабетиков;
  • овощам, включая картофель;
  • с 01.10.2019 — фруктам и ягодам, включая виноград (закон от 02.08.2019 № 268-ФЗ);

В применении ставки 10% к фруктам и ягодам есть некоторые нюансы. Читайте о них в Обзоре от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.

• товарам, предназначаемым для детей:
  • к трикотажным изделиям;
  • одежде швейного производства (кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха, за исключением овчины и кролика);
  • обуви (кроме спортивной);
  • кроватям, матрацам, коляскам, подгузникам;
  • игрушкам и пластилину;
  • канцтоварам, предназначенным для обучения и развития;
• лекарствам и изделиям медицинского назначения (кроме освобождаемых от налога);

О том, как облагается НДС реализация медицинского оборудования и медикаментов, подробно рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.

• перевозкам, осуществляемым по воздуху внутри России (кроме облагаемых по ставке 0%).

По видам (применительно к кодам этих видов) приведенные в этом списке товары конкретизируются в постановлениях Правительства РФ:

• от 31.12.2004 № 908 — в отношении продтоваров и товаров для детей;
• от 15.09.2008 № 688 — по медицинским товарам;
• от 23.01.2003 № 41 — в отношении печатной продукции.

Поэтому для поиска ответа на вопрос: «На какие товары применяется НДС 10 процентов в 2019 году?» — следует обращаться не только к действующей редакции НК РФ, но и к актуальным редакциям этих постановлений, имея при этом в виду, что текст первого из документов (постановления № 908) в течение года дважды обновлялся.

Изменения в списке продуктов и детских товаров в 2019-2020 годах

С 01.07.2020 по ставке 10% будут облагаться ввоз и продажа некоторых молокосодержащих продуктов с заменителем молочного жира. Так, в перечень продовольственных товаров, при продаже которых налог нужно платить по ставке 10%, внесены следующие молокосодержащие продукты с заменителем молочного жира:

• напитки, коктейли и кисели;
• желе, соусы, кремы, пудинги, муссы, пасты и суфле;
• консервы сгущенные.

Кроме того, по пониженной ставке должна облагаться и реализация молокосодержащего мороженого. Эти изменения предусмотрены постановлением Правительства от 09.03.2020 № 250.

В 2019 году изменения в постановление № 908, содержащее перечень облагаемых НДС 10 процентов продуктов и товаров для детей, внесены постановлениями Правительства РФ:

• от 30.01.2019 № 58 (начало действовать с 09.02.2019) — им в список продуктов добавлены филе рыбы и прочее рыбное мясо (включая фарш) в свежем и охлажденном виде;
• от 06.12.2018 № 1487 (начало действовать с 01.04.2019) — здесь список поправок достаточно широк.

Чего конкретно касается обновление в списке товаров с НДС 10 процентов — на какие именно продукты и детские товары оно распространяется? Полный перечень изменений таков:

• в части продтоваров:
  • для живых скота и птицы добавлено указание о том, что к льготируемым не относятся их племенные виды;
  • для жиров и масла животного происхождения, а также для пальмового, кокосового, пальмоядрового бабассу и иных растительных масел исключена пометка о предназначении их для пищевых целей;
  • для супов и бульонов, приготовленных на мясе, уточнено, что к ним не относятся не только овощные, но и иные, не содержащие мяса;
  • к числу животных, исключаемых из состава потребителей кормов вареных, добавлены декоративные грызуны и рептилии;
  • уточнено, что из числа льготируемых исключаются также прочие виды пищевого льда;
  • в список внесены инкубационные яйца, за исключением племенных;
  • детализирован состав продуктов для кормления животных, а в число тех, кто исключается из состава их потребителей, добавлены декоративные грызуны и рептилии;
  • уточнены коды для лука репчатого и луковичных овощей, а также для прочих овощей;
• в отношении товаров для детей:
  • существенно расширен перечень льготируемых трикотажных и швейных изделий за счет добавления в текст описания определения «аналогичные»;
  • чулочно-носочные изделия привязали к росту ребенка;
  • к перчаткам, рукавицам и митенкам добавились варежки;
  • путем добавления предлога «до» уточнен размер одеял, постельного белья, кроватей и матрацев;
  • в списке обуви появилась имеющая верх из резины;
  • к числу кроватей добавлены люльки и кровати-манежи;
  • в отношении колясок возникло уточнение об ограничении их технической оснащенности заводской комплектацией;
  • существенно расширен перечень игрушек для катания детей за счет включения в список квадроциклов и других подобных им изделий;
  • уточнены коды для кукол, изображающих людей, и их принадлежностей;
  • к пластилину добавились иные материалы для лепки и идущие с ними в комплекте принадлежности, необходимые для этого процесса;
  • детализированы коды для подгузников.

Таким образом, за счет изменений 2019 года перечень товаров со ставкой НДС 10 процентов расширился.

Итоги

Ставка НДС 10% относится к числу льготных и применяется к товарам, указанным в НК РФ, но с кодами видов продукции, упоминаемыми в специальных постановлениях Правительства РФ. В п. 2 ст. 164 НК РФ, а также в одно из указанных постановлений (№ 908) в 2019-2020 годах внесены изменения, расширившие перечень товаров, реализуемых с пониженной ставкой.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Если Вы установили в приходном кассовом ордере при авансовых платежах опцию учета НП, то данная сумма, взятая из аванса, определится константой «Ставка налога с продаж с авансовых платежей”.При этом движения по регистру «Взаиморасчеты покупателей” будут напрямую зависеть от данной ставки. В случае, если в документе ПКО Вы установите опцию ставки НП «без налога”, соответственно и по регистру «Взаиморасчеты покупателей” отобразятся движения без налога. Следует знать, что ставка «Без налога” является полноценной ставкой, как и другие. Если Вам не требуется учет налогов с продаж, то и опцию учета НП в ПКО включать не нужно.Если же Вы включите опцию учета НП в ПКО, но при этом не активируете ее в документе «Реализация (купля-продажа)”, то данный платеж будет засчитан программой, как аванс, потому что в процессе привязки оплаты производится проверка совпадений вариантов учета НП.Движение по регистру «Взаиморасчеты покупателей” с установленной ставкой НП «без налога” документом «Реализация (купля-продажа)” произведется лишь в том случае, если Вы включите опцию учета НП в документе реализации, а также, если в картах соответствующих товаров будет установлена ставка НП «без налога”.

РАСЧЕТНАЯ СТАВКА НДС, ИЛИ НДС СВЕРХУ

Российское налоговое законодательство, регламентирующее НДС, предусматривает несколько ставок налога. Помимо основной ставки налога, размер которой с 01.01.2019 г. составляет 20%, предусмотрено применение пониженной ставки в размере 10%, а также нулевой ставки, применяемой в том числе при экспортных поставках.
Кроме того, при осуществлении некоторых видов налогооблагаемых операций исчисление налога производится с помощью, так называемой, расчетной ставки. Что собой представляет расчетная ставка по НДС, а также, в каких случаях она применяется, Вы узнаете из настоящей статьи.
Размеры ставок по НДС установлены статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). При этом с 01.01.2019 г. в отношении товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена с 18% до 20%. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 03.08.2018 г. N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение «прямой» налоговой ставки в размере 10% или 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер «прямой» ставки НДС. Иначе говоря, статья 164 НК РФ предполагает наличие двух расчетных ставок НДС: 10/110 или 20/120.
Случаи, когда исчисление суммы налога производится налогоплательщиком НДС исходя из расчетной ставки налога, также перечислены в пункте 4 статьи 164 НК РФ. К ним относятся:
— получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ;
— получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 — 4 статьи 155 НК РФ;
— удержание налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 — 3 статьи 161 НК РФ;
— исчисление налога налоговыми агентами в соответствии с пунктом 8 статьи 161 НК РФ;
— реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ;
— реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ;
— реализация автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ;
— реализация ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей в соответствии с пунктом 11 статьи 154 НК РФ;
— передача имущественных прав в соответствии с пунктами 2 — 4 статьи 155 НК РФ.
— иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

Обратите внимание!
Несмотря на то, что из буквального прочтения пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что перечень случаев применения расчетной ставки не является закрытым, большинство судов считает, что данный перечень является исчерпывающим, не подлежащим расширительному толкованию. На это, в частности, указывают региональные арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 29.08.2008 г. N КА-А40/8063-08 по делу N А40-67808/07-109-278. Поддерживают мнение регионального суда и арбитры высшей судебной инстанции, о чем свидетельствует Определение ВАС РФ от 24.12.2008 г. N ВАС-15099/08 по делу N А40-294/08-139-2.

Рассмотрим случаи применения расчетной ставки налога более подробно.

1. Получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ основным объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Следовательно, продав товар (выполнив работу, оказав услугу) продавец (подрядчик, исполнитель) обязан исчислить сумму налога и заплатить ее в бюджет. Для исчисления суммы налога ему необходимо определить налоговую базу от реализации товаров (работ, услуг). Статьей 153 НК РФ определено, что порядок определения налоговой базы по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

В пункте 1 Письма налоговая служба напомнила, что новая ставка 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января 2019 года, независимо от даты и условий заключения договоров. Причем, по мнению ФНС России, изменение ставки НДС не требует внесения изменений в договоры, заключенные до 01.01.2019. В то же время стороны вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Несмотря на утверждение ФНС России, если цена договора определена, например, в размере 118 000,00 руб. (в том числе НДС 18%), то все-таки целесообразно уточнить:

• сохранится ли цена договора в размере 118 000,00 руб. (в том числе НДС 20%) за счет уменьшения стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая в этом случае будет составлять уже не 100 000,00 руб., а 98 333,33 руб. (118 000,00 руб. х 100/120);
• сохранится ли стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в размере 100 000,00 руб. при увеличении цены договора до 120 000,00 руб. (в том числе НДС 20%).

Следует обратить внимание, что в этом Письме налоговый орган ничего не говорит о возможности доплаты суммы НДС в размере 2% (20% – 18%) за счет «собственных средств» продавца. По всей видимости, это связано с тем, что НДС – косвенный налог, обязывающий продавца предъявлять начисленную сумму НДС к уплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Пункт 1.1 Письма содержит методические рекомендации по применению НДС для случаев, когда с 01.01.2019 отгружаются товары (работы, услуги), имущественные права в счет предварительной оплаты, полученной до 01.01.2019.

Так, если предоплата получена до 01.01.2019, то продавец с полученной суммы предоплаты исчисляет НДС по ставке 18/118. После отгрузки соответствующих товаров с 01.01.2019 продавец начисляет НДС по ставке 20% и заявляет налоговый вычет суммы НДС, ранее исчисленной с суммы предоплаты по налоговой ставке 18/118.

Зеркальные действия производит и покупатель. С перечисленной до 01.01.2019 суммы предоплаты он может предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную продавцом по ставке 18/118. После приобретения товаров покупатель вправе заявить к вычету предъявленную продавцом сумму НДС, начисленную по ставке 20%, с одновременным восстановлением ранее заявленной к вычету с предоплаты суммы НДС, исчисленной по ставке 18/118.

Пример 1.

В декабре 2018 г. продавец получил сумму предоплаты в размере 118 000,00 руб. и исчислил с нее НДС по ставке 18/118 в размере 18 000,00 руб. (118 000,00 руб. х 18/118).

В январе 2019 г. продавец отгрузил товары на сумму 100 000,00 руб., начислил НДС по ставке 20% в размере 20 000,00 руб. (100 000,00 руб. х 20%) и произвел налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, в размере 18 000,00 руб.

Покупатель, перечисливший в декабре 2018 года сумму предоплаты, заявил налоговый вычет на сумму 18 000,00 руб. После приобретения товаров в январе 2019 года предъявил к вычету 20 000,00 руб. с одновременным восстановлением 18 000,00 руб. по предоплате.

Очевидно, что произведенная после отгрузки товаров доплата в размере 2% на применение НДС никак не повлияет.

Сложнее ситуация, когда такая доплата в размере 2% производится покупателем до момента отгрузки товаров.

Если покупатель производит доплату в 2019 году, но до отгрузки товаров, то ФНС России предлагает рассматривать эту сумму не как дополнительную оплату стоимости с исчислением НДС по расчетной ставке 20/120, а как доплату именно суммы НДС в размере 2% (20% – 18%). Из этого следует, что всю полученную доплату налога продавец должен перечислить в бюджет.

Для отражения в налоговых отчетах поступившей суммы доплаты налога в размере 2% налоговый орган рекомендует использовать специальный счет-фактуру – корректировочный счет-фактуру на сумму доплаты НДС, который составляется к счету-фактуре, выставленному на сумму предварительной оплаты, полученную в 2018 году.

Однако напомним, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура (форма и порядок заполнения которого приведены в приложении № 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее – Постановление № 1137) выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения их цены (тарифа) или уточнения количества (объема). Теперь этот вид счета-фактуры приобретает новые функции, не установленные законодательством. Именно в отсутствии нормативного регулирования ФНС России в приложении к Письму (пример 1) привела вариант заполнения такого корректировочного счета-фактуры на сумму доплаты НДС.

Таким образом, для отражения доплаты НДС в размере 2% продавец будет регистрировать корректировочный счет-фактуру на доплату в книге продаж. Разница между суммами налога, указанная в таком корректировочном счете-фактуре, будет отражена по строке 070 в графе 5 налоговой декларации по НДС и учтена при расчете общей суммы налога за налоговый период. При этом по строке 070 в графе 3 налоговой декларации по НДС будет указываться цифра «0» (ноль).

После отгрузки соответствующих товаров с применением ставки 20% для заявления налогового вычета продавец будет регистрировать в книге покупок и авансовый счет-фактуру, выставленный на сумму предоплаты, полученную в 2018 году, с которой исчисление НДС производилось по ставке 18/118, и корректировочный счет-фактуру на доплату налога, выставленный в 2019 году.

Если такую доплату производят лица, которым в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не выставлялись (неплательщики НДС и (или) налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС), то отражение суммы доплаты налога в книге продаж осуществляется на основании отдельного корректировочного документа. Этот документ содержит суммарные (сводные) данные обо всех случаях доплат налога, полученных продавцом в течение календарного месяца (квартала), вне зависимости от показаний контрольно-кассовой техники.

Наверное, такой порядок понятен и применим, если в платежном поручении при перечислении доплаты налога покупатель в назначении платежа сделает соответствующую отметку о том, что он перечисляет именно «доплату НДС в размере 2%».

Однако крайне сложно представить порядок действий продавца, если он получит в 2019 году некий платеж от покупателя, включающий (возможно) как сумму доплаты НДС, так и сумму предоплаты по договору.

Пример 2.

В 2018 году продавец и покупатель заключили договор поставки товаров в 2019 году на сумму 472 000,00 руб. (в том числе НДС 18%) на условиях 100% предоплаты.

В декабре 2018 г. продавец получил сумму частичной предоплаты в размере 118 000,00 руб. и исчислил с этой суммы НДС по ставке 18/118 в размере 18 000,00 руб. (118 000,00 руб. х 18/118).

По взаимному согласию сторон сделки в связи с увеличением в 2019 году ставки НДС цена договора была увеличена до 480 000,00 руб. (в том числе НДС 20%).

В январе 2019 г. продавец получил еще одну часть предварительной оплаты по договору в размере 240 000,00 руб.

Как, руководствуясь разъяснениями ФНС России, следует рассматривать полученную сумму:

А) как предварительную оплату с исчислением НДС по ставке 20/120 в размере 40 000,00 руб. (240 000,00 руб. х 20/120);

Б) как сумму, включающую и доплату НДС к предварительной оплате 2018 года, и следующую часть предварительной оплаты. При таком подходе продавцу необходимо:

Согласитесь, вариант «Б» порождает множество проблем – арифметических и нормативных.

Поэтому, на наш взгляд, использование корректировочного счета-фактуры на сумму доплаты может быть оправданно, если производится очевидная доплата 2% суммы НДС на основании отдельного платежного поручения, содержащего соответствующую отметку в назначении платежа.

Далее ФНС России рассматривает ситуацию, когда покупатель доплачивает продавцу 2% НДС в счет отгрузок 2019 года, но еще до 01.01.2019.

Совершенно справедливо в этом случае ФНС России называет эту сумму именно суммой дополнительной оплаты стоимости и предлагает исчислять с нее налог с применением ставки 18/118.

Пример 3.

В 2018 году продавец и покупатель заключили договор поставки товаров в 2019 году на сумму 118 000,00 руб. (в том числе НДС 18%).

В ноябре 2018 г. продавец получил сумму предоплаты в размере 118 000,00 руб. и исчислил НДС по ставке 18/118 в размере 18 000,00 руб. (118 000,00 х 18/118).

В декабре 2018 г. по взаимному согласию сторон сделки в связи с увеличением ставки НДС цена договора была увеличена до 120 000,00 руб. (в том числе НДС 20%).

Такой подход полностью соответствует налоговому законодательству, но предлагаемый ФНС России способ отражения начисления НДС в налоговых отчетах кажется несколько странным. Вместо стандартного механизма выставления «авансового» счета-фактуры на полученную сумму доплаты по договору и в этой ситуации налоговый орган предлагает использовать также корректировочный счет-фактуру, который составляется к счету-фактуре, ранее выставленному на сумму предоплаты. Порядок заполнения такого неординарного корректировочного счета-фактуры приведен в приложении к Письму (пример 2).

Применение корректировочного счета-фактуры кажется еще менее логичным на фоне дальнейших разъяснений ФНС России. Так, если покупатель в 2018 году под отгрузку 2019 года сразу перечисляет предоплату с учетом повышенной ставки НДС, то в отношении такой предоплаты налоговый орган рекомендует общий порядок исчисления НДС с применением ставки в размере 18/118 на основании обычного «авансового» счета-фактуры (т.е. без применения корректировочного счета-фактуры).

Пример 4.

В 2018 году продавец и покупатель заключили договор поставки товаров в 2019 году на сумму 120 000,00 руб. (в том числе НДС 20%) на условиях 100% предоплаты.

В декабре 2018 г. продавец получил сумму предоплаты в размере 120 000,00 руб. и исчислил с этой суммы НДС по ставке 18/118 в размере 18 305,08 руб. (120 000,00 руб. х 18/118).

В январе 2019 г. продавец отгрузил товары на сумму 100 000,00 руб., начислил НДС по ставке 20% в размере 20 000,00 руб. (100 000,00 руб. х 20%) и произвел налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, в размере 18 305,08 руб.

Пункты 1.2 и 1.3 Письма содержат разъяснения по применению ставки НДС при выставлении в 2019 году корректировочных и исправленных счетов-фактур к счетам-фактурам, выставленным при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав в 2018 году.

Как совершенно справедливо указано в этих пунктах Письма, в корректировочных и исправленных счетах-фактурах должна указываться та ставка НДС, которая применялась в счетах-фактурах, выставленных при отгрузке этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Значит, если при отгрузке товаров до 01.01.2019 указывалась ставка НДС в размере 18% (18/118), то исправленный или корректировочный СФ, составленный после 01.01.2019, также будет содержать ставку НДС в размере 18% (18/118).

К сожалению, это утверждение не стыкуется с порядком заполнения корректировочного счета-фактуры на сумму доплаты налога по п. 1.1 Письма, поскольку в приложении № 1 к Письму предлагается указывать в графе 7 «Ставка налога» в строке «А (до изменения)» ставку 18/118, а в строке «Б (после изменения)» – ставку 20/120.

Пункт 1.4 Письма меняет порядок применения НДС при возврате товаров.

Сейчас порядок применения НДС зависит от нескольких факторов: является или нет покупатель плательщиком НДС; были ли возвращаемые товары приняты к учету; возвращается часть товаров или вся партия.

Согласно рекомендациям ФНС России, с 01.01.2019 во всех случаях возврата товара будет применяться единый механизм, при котором продавец, выставивший покупателю счет-фактуру при отгрузке, всегда будет выставлять корректировочный счет-фактуру. Этот корректировочный счет-фактура будет служить основанием для заявления налогового вычета продавцом (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) и восстановления НДС покупателем, если покупатель принял к вычету НДС по товарам, принятым на учет (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Причем предлагаемый порядок будет применяться вне зависимости от того, когда были отгружены возвращаемые товары – до 01.01.2019 или после.

Напомним, сейчас аналогичный порядок применяется только в случаях, когда:

• плательщик НДС возвращает часть товара, не принятого к учету;
• неплательщик НДС возвращает часть товаров, как принятых, так не принятых к учету.

Если же покупатель является плательщиком НДС и возвращает товар, принятый к учету (часть или всю партию), то сам покупатель оформляет счет-фактуру на возвращаемые товары, как при их реализации.

А если возвращается вся партия товара неплательщиком НДС либо плательщиком НДС, но до принятия к учету, то продавец заявляет вычет на основании собственного счета-фактуры, выставленного при отгрузке.

Единообразие в применении НДС при возврате товара – безусловно, прогрессивный шаг, только пока такой шаг не согласуется с действующими положениями Постановления № 1137.

Следует также учесть, что с 01.01.2019 при возврате товаров лицами, которым согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не выставлялись (неплательщики НДС и (или) налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС), в книге покупок продавец будет регистрировать корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.

В пункте 2 Письма ФНС России разъяснила порядок применения НДС отдельными категориями налогоплательщиков.

Так, пункт 2.1 Письма посвящен налоговым агентам, поименованным в ст. 161 НК РФ.

Если обязанность налогового агента возникает у покупателя в связи с приобретением товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ (п. 1, п. 2 ст. 161 НК РФ), или в связи с арендой федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ), то в «переходный период» (согласно рекомендациям ФНС России) порядок действий налогового агента должен быть следующим:

• если до 01.01.2019 перечисляется предварительная оплата за товары (работы, услуги), которые будут отгружены с 01.01.2019 по ставке 20%, то исчисление НДС производится на дату предоплаты с применением ставки 18/118;
• если после 01.01.2019 перечисляется оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 01.01.2019, то исчисление НДС производится налоговым агентом на дату оплаты также с применением ставки 18/118.

Пункт 2.2 Письма посвящен изменениям налогового законодательства в части оказания иностранными организациями услуг в электронной форме.

До 01.01.2019 в случае оказания иностранными организациями российским организациям или ИП услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, такие организации (ИП) признаются налоговыми агентами.

С 01.01.2019 обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию, причем независимо от того, кто является покупателем этих услуг – физическое или юридическое лицо.

Кроме того, с 01.01.2019 в п. 5 ст. 174.2 НК РФ расчетная ставка 15.25% меняется на 16.67%.

Учитывая изменение норм законодательства, ФНС России рекомендует следующий порядок применения НДС.

Если при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме оплата (частичная оплата) за эти услуги поступила после 01.01.2019, то налогообложение таких услуг иностранная организация производит с учетом следующих особенностей:

• если услуги в электронной форме оказаны до 01.01.2019, то исчисление НДС производится по расчетной налоговой ставке в размере 15,25%;
• если услуги в электронной форме оказаны после 01.01.2019, то исчисление НДС производится по расчетной налоговой ставке в размере 16,67%.

Если оплата (частичная оплата) получена иностранной организацией до 01.01.2019 в счет оказания услуг в электронной форме после 01.01.2019, исчисление НДС иностранные организации не производят. В этом случае обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагаются на покупателя – организацию (ИП), являющуюся налоговым агентом (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).